Bywa tak, że wskutek np. kontroli zewnętrznej zostają ujawnione błędy w księgach rachunkowych i zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych za lata ubiegłe. Sposób rozliczenia korekt tych błędów zależy od tego, czy są one w ocenie jednostki istotne.
Roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego (art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości - Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). Najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy powinno nastąpić ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych za ten rok. Zamknięcie to polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe (art. 12 ust. 4 i ust. 5 ustawy o rachunkowości). Zatem po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok nie ma możliwości dokonania w księgach za ten rok i tym sprawozdaniu żadnych zmian.
Jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości (czyli za rzetelnie i jasno przedstawiające sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy), to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (strata) z lat ubiegłych". Tak stanowi art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych, zawarte w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych, wykryte w bieżącym roku obrotowym lub po jego zakończeniu, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok, koryguje się w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego. Ponadto z art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości wynika, że istotne błędy wynikające ze sprawozdań za lata ubiegłe wpływają na zysk/stratę z lat ubiegłych. Nie mówi się w nim natomiast o sposobie korekty błędów nieistotnych.
W tym zakresie rozwiązanie "dopowiadają" przepisy Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 2). Jak stanowi pkt 5.6 KSR nr 7, korekty błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych, uznanych przez jednostkę za nieistotne, wpływają odpowiednio na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości. Zasadniczo więc korekty nieistotnych błędów z lat ubiegłych wpływają na wynik finansowy. Księguje się je na ogólnych zasadach, przy czym przyjmuje się, że jeśli dotyczą przychodów lub kosztów podstawowej działalności operacyjnej, to można je księgować w te przychody i koszty lub w pozostałe przychody operacyjne i pozostałe koszty operacyjne, jeśli tak zapisano w polityce rachunkowości jednostki (aby nie wypaczać wyniku działalności operacyjnej, mającego znaczenie np. przy kalkulacjach kosztów lub cen produktów/usług).
Przed ujęciem korekty w księgach rachunkowych oceny wymaga, czy wpływ błędów na jakość zatwierdzonych sprawozdań finansowych był istotny czy też nie. Przy ocenie istotności konieczne jest przy tym łączne rozpatrywanie skutków wszystkich wykrytych błędów.
Stosując przepisy ustawy o rachunkowości, jednostka kieruje się zasadą istotności. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości, określając zasady (politykę) rachunkowości, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności, o której mowa w art. 7 tej ustawy.
Informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym trzeba uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tego sprawozdania. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne. Tak stanowi art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości.
Próg istotności określa kierownik jednostki, kierując się przywołanymi przepisami. Ustawa o rachunkowości nie wskazuje kwotowego czy procentowego progu istotności. Takie odgórne określenie tego progu byłoby trudne z powodu zróżnicowania jednostek gospodarczych pod względem m.in. zakresu i charakteru działalności czy też potrzeb odbiorców sprawozdania finansowego. Niektóre informacje uznane za nieistotne w jednej jednostce, mogą być istotne w innej. Dlatego ocena istotności operacji gospodarczej lub informacji w sprawozdaniu finansowym wymaga indywidualnego podejścia.
Określając progi istotności, stosuje się często ilościowe (ustalone procentowo) poziomy istotności oparte na wielkościach zysku brutto, zysku netto, przychodów ze sprzedaży, sumy bilansowej, sumy aktywów netto. W literaturze przedmiotu przy ustalaniu progu istotności przyjmuje się przykładowo następujące wartości:
Według Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) istotność określa (mierzy) się w stosunku procentowym do wyniku finansowego brutto (3%-7%), przychodów (1%-3%) i sumy bilansowej (1%-3%).
Wskazane może być uwzględnienie przy ustalaniu progu istotności większej liczby parametrów, np. dwóch, gdzie jeden będzie odnosił się do wielkości bilansowych (np. 1% sumy bilansowej), a drugi do wielkości wynikowych (np. 0,5% przychodów ze sprzedaży). Przy czym tak określony próg odnosi się do sporządzonego rocznego sprawozdania finansowego. W trakcie roku jednostki stosują uproszczenia na bieżąco, przyjmując "pomniejsze" progi istotności dla poszczególnych aktywów i pasywów, przychodów i kosztów, np. w odniesieniu do wartości początkowej składników majątku, które będą kwalifikowane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, rozliczeń międzyokresowych kosztów, które będą rozliczane w czasie na poszczególne miesiące, czy rozliczeń międzyokresowych przychodów, które będą rozliczane w przyszłych okresach. Na koniec roku obrotowego trzeba wtedy ustalić łączną istotność kwot wpływających na sprawozdanie finansowe i gdyby zastosowane uproszczenia przekroczyły przyjęty globalny próg istotności - skorygować dokonane zapisy.
W przypadku wykrycia błędu w sprawozdaniu za lata poprzednie, moim zdaniem, należy go ocenić, biorąc pod uwagę przyjęty próg istotności na tle danych ze sprawozdania finansowego, w którym popełniono błąd i tego, w którym korekty zostaną ujęte. Na to wskazuje brzmienie art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości oraz zasada istotności. Wpływ korekty błędów na sprawozdanie finansowe za rok, w którym ujmowana jest korekta, trudniej ocenić, bo globalny próg istotności odnoszący się np. do sumy bilansowej, wyniku finansowego czy przychodów ze sprzedaży nie jest jeszcze znany (będzie on ustalony po sporządzeniu sprawozdania finansowego za ten rok). Dlatego w trakcie roku jednostka powinna stosować (przyjąć w polityce rachunkowości) "pomniejszy" próg istotności także dla oceny skutków błędów popełnionych w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych. Przy czym na koniec roku przyjęte uproszczenie trzeba zweryfikować w odniesieniu do przyjętego progu istotności odnoszącego się do sprawozdania.
|
Przykład Założenia
Dekretacja
Księgowania 
Dekretacja
Księgowania  |
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| ||||||||||||
|
||||||||||||
