W oparciu o księgi rachunkowe ustala się dochód do opodatkowania. Wymaga to właściwego zaewidencjonowania m.in. kosztów inaczej kwalifikowanych dla celów bilansowych i podatkowych. Aby na podstawie ksiąg prawidłowo ustalić kwotę kosztów uwzględnianych w rachunku podatkowym, trzeba odpowiednio zaewidencjonować koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (NKUP). Można je ujmować w ewidencji analitycznej albo pozabilansowej.
Koszty obciążające wynik finansowy jednostki, których nie można uwzględnić w rachunku podatkowym, w księgach ujmuje się na ogólnych zasadach i wykazuje w rachunku zysków i strat. Jak wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o pdop (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.) oraz art. 24a ust. 1 ustawy o pdof (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. W tym celu należy odpowiednio zorganizować ewidencję kosztów nieuznawanych za koszty podatkowe. Można koszty NKUP ewidencjonować pozabilansowo lub ujmować w księgach na wyodrębnionych kontach analitycznych do poszczególnych kont syntetycznych kosztów. Niektóre z kosztów ujętych jako NKUP w księgach nigdy nie będą uwzględniane podatkowo, a inne nie są brane pod uwagę w danym okresie sprawozdawczym, ale w następnych okresach, po spełnieniu warunków wynikających z ustaw podatkowych, mogą stanowić koszty podatkowe (KUP). Co istotne, na dzień bilansowy konta kosztowe zamyka się i wartość kosztów przeksięgowuje w sposób uzależniony od przyjętego rozwiązania w zakresie ewidencji kosztów i sporządzanego rachunku zysków i strat. Zatem koszty NKUP pozostające na dzień bilansowy na wyodrębnionych kontach analitycznych nie zostają przeniesione na kolejny rok. Gdyby w następnym roku koszty te mogły stanowić koszty podatkowe, należy uwzględnić je w rachunku podatkowym "statystycznie", czyli pozaksięgowo. Takie koszty NKUP z przełomu roku, które w trakcie roku są ujmowane w ewidencji analitycznej, można wprowadzić do ewidencji pozabilansowej. Ponadto należy zaznaczyć, że podatnicy pdop w związku z wystąpieniem przejściowych różnic między wynikiem finansowym a podstawą opodatkowania mogą być zobowiązani do ujęcia na koniec roku podatku odroczonego (por. art. 37 ustawy o rachunkowości - Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.).
W niniejszym artykule zaproponowane zostaną rozwiązania ewidencyjne dotyczące przykładowych kosztów NKUP.
Dla celów bilansowych wartość początkową lokali mieszkalnych zaliczonych do środków trwałych zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości, na skutek używania lub upływu czasu. Te odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe następują według zasad określonych w art. 32 ustawy o rachunkowości. Dokonuje się ich drogą systematycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji.
Z kolei dla celów podatku dochodowego, na podstawie art. 16c pkt 2a ustawy o pdop oraz art. 22c pkt 2 ustawy o pdof, amortyzacji nie podlegają m.in. budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Według organów podatkowych zakaz amortyzacji dotyczy wszystkich nieruchomości mieszkalnych, również tych, które są wykorzystywane do celów niemieszkalnych, np. na biuro (por. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2024 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.748.2023.3.MAP). W związku z tym w księgach w analityce do konta 40-0 "Amortyzacja" wyodrębnia się konto, na którym ujmowane są odpisy amortyzacyjne dotyczące nieruchomości mieszkalnych, które nie stanowią kosztów podatkowych. Może być to np. konto 40-0 "Amortyzacja" (w analityce: NKUP - nieruchomości mieszkalne).
Gdy jednostka będąca podatnikiem pdop jest na estońskim CIT, koszty i przychody ujęte w księgach rachunkowych są kosztami i przychodami również dla celów podatku dochodowego, więc zakaz amortyzacji podatkowej nieruchomości mieszkalnych jej nie dotyczy (por. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.646.2023.3.MC).
Koszty wynagrodzeń pracowników i składek ZUS finansowanych przez pracodawcę od tych wynagrodzeń ujmuje się w księgach w oparciu o zasadę memoriału (art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości), jako koszt tego miesiąca, którego wynagrodzenia dotyczą. Dlatego przykładowo wynagrodzenia za wrzesień 2024 r. należy zaksięgować do kosztów września 2024 r., pod datą ostatniego dnia tego miesiąca, niezależnie od tego, kiedy zostały wypłacone. Analogicznie składki ZUS finansowane przez pracodawcę od tych wynagrodzeń należy odnieść w koszty bilansowe września 2024 r., niezależnie od tego, kiedy zostaną zapłacone do ZUS.
Natomiast dla celów podatkowych termin wypłaty wynagrodzeń i zapłaty składek ZUS ma kluczowe znaczenie dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Wynagrodzenia pracowników za dany miesiąc stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z prawa wewnątrzzakładowego. W przypadku uchybienia temu terminowi stanowią koszty uzyskania przychodów w dniu wypłaty. Z kolei składki ZUS od takich wynagrodzeń finansowane przez pracodawcę stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. Jeśli termin ten nie zostanie dotrzymany, to składki stanowią koszty uzyskania przychodów w dniu zapłaty. Tak wynika z art. 15 ust. 4g i ust. 4h ustawy o pdop oraz art. 22 ust. 6ba i ust. 6bb ustawy o pdof.
Gdy wynagrodzenia nie zostały wypłacone w terminie, wystąpi różnica między kosztami bilansowymi a podatkowymi. Można to odnotować w ewidencji analitycznej do kont kosztów. Wtedy w miesiącu, za który jest należne wynagrodzenie, listę płac można zaewidencjonować następująco:
a) wartość brutto wynagrodzeń
- Wn konto 40-4 "Wynagrodzenia" (w analityce: NKUP),
- Ma konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń"
oraz równolegle
- Wn konto zespołu 5,
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów",
b) zaliczki na pdof
- Wn konto 23-0,
- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Urząd skarbowy),
c) składki ZUS w części finansowanej przez pracownika
- Wn konto 23-0,
- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: ZUS).
Następnie faktyczną wypłatę wynagrodzeń, w oparciu o wyciąg bankowy, można zaksięgować:
- Wn konto 23-0,
- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".
Po dokonaniu tej wypłaty należy dokonać przeksięgowania kosztów wypłaconych nieterminowo wynagrodzeń, na podstawie dowodu PK, zapisem:
- Wn konto 40-4 "Wynagrodzenia" (w analityce: KUP),
- Ma konto 40-4 "Wynagrodzenia" (w analityce: NKUP).
Jeśli składki ZUS finansowane przez pracodawcę nie zostały przekazane do ZUS terminowo, to w miesiącu, za który należne jest wynagrodzenie, można je ująć, w oparciu o dowód PK, następująco:
- Wn konto 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" (w analityce: NKUP),
- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: ZUS)
oraz równolegle
- Wn konto zespołu 5,
- Ma konto 49.
Wtedy po uregulowaniu tych składek do ZUS należy dokonać ich przeksięgowania:
- Wn konto 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" (w analityce: KUP),
- Ma konto 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" (w analityce: NKUP).
Gdyby wynagrodzenia pracowników lub składki ZUS finansowane przez pracodawcę należne za dany rok zostały wypłacone z opóźnieniem w następnym roku, to wynagrodzenia czy składki ZUS pozostają wtedy na kontach kosztów działalności operacyjnej w ewidencji analitycznej jako NKUP, a w roku zapłaty należy doliczyć je do kosztów podatkowych pozaksięgowo.
Jeśli zostaną spełnione warunki wskazane w art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, to jednostka może utworzyć w księgach rachunkowych odpis aktualizujący wartość należności. Wartość dokonanego odpisu stanowi koszty, które w księgach odnosi się do pozostałych kosztów operacyjnych.
Z kolei dla celów podatkowych taki odpis może być kosztem uzyskania przychodów, jeśli zostaną spełnione warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o pdop oraz art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdof. Jeżeli wartość dokonanego odpisu aktualizującego należność nie może stanowić kosztów podatkowych, to w księgach można ją ująć na koncie 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" (w analityce: NKUP). Gdy w kolejnym roku będzie on mógł być uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów, to w rachunku podatkowym można go ująć pozaksięgowo.
Jeśli jednostka zalega z zapłatą zobowiązań, to wierzyciel może naliczyć jej odsetki. Ich kwotę w księgach rachunkowych pod datą naliczenia zalicza się do kosztów finansowych.
Jednak dla celów podatkowych naliczonych, ale niezapłaconych odsetek od zobowiązań nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop oraz art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o pdof). Mogą być kosztem podatkowym dopiero w dacie ich zapłaty. W księgach odsetki naliczone od zobowiązania można zaksięgować, np. na podstawie noty księgowej otrzymanej od kontrahenta, na koncie 75-1 "Koszty finansowe" (w analityce: NKUP). Jeżeli zostaną one uregulowane w tym samym roku obrotowym, w którym je naliczono, to pod datą ich zapłaty przeksięgowuje się je na konto 75-1 "Koszty finansowe" (w analityce: KUP). Gdyby zostały one uregulowane w następnym roku, to można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów pozaksięgowo.
Na skutek prac inwentaryzacyjnych może okazać się, że niektóre należności uległy już przedawnieniu, z początkiem obecnego roku kalendarzowego. Wtedy przedawnioną już należność, która nie spełnia definicji aktywów (por. art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości), trzeba wyksięgować z ewidencji bilansowej w pozostałe koszty operacyjne (należność główna) lub koszty finansowe (odsetki), gdyż nie przyniesie ona już jednostce korzyści ekonomicznych.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop oraz art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o pdof należności przedawnione nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dlatego wartości przedawnionej należności nie można uwzględnić w rachunku podatkowym. W księgach można więc ująć ją na koncie analitycznym do konta pozostałych kosztów operacyjnych jako NKUP, a ewentualne uprzednio naliczone odsetki na koncie kosztów finansowych, które nie są kosztami podatkowymi (przykład).
|
Przykład Założenia
Dekretacja
Księgowania  |
||||||||||||||||||
| ||||||||||||
|
||||||||||||
