Leasingiem zwrotnym nazywamy transakcję polegającą na sprzedaży składnika aktywów i jednoczesnym przyjęciu go w leasing. Na skutek tej operacji pierwotny właściciel wprawdzie traci prawo własności majątku, lecz nadal pozostaje jego rzeczywistym użytkownikiem. Umowa leasingu, która zostaje zawarta w ramach tej transakcji, może mieć charakter umowy leasingu operacyjnego lub leasingu finansowego.
Umowa leasingu została uregulowana w art. 7091-70918 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.). Przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać ją korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony. Korzystający natomiast zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Umowa leasingu powinna być zawarta na piśmie pod rygorem nieważności.
Ustawa o rachunkowości zagadnienie leasingu normuje w art. 3 ust. 4-6. W przepisach tych wskazane jest, kiedy na gruncie prawa bilansowego leasing uznawany jest za leasing finansowy (polegający na zaliczaniu przedmiotu leasingu do aktywów trwałych korzystającego) oraz po spełnieniu jakich warunków można skorzystać z uproszczenia i umowę leasingu dla celów bilansowych kwalifikować zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym.
Kwestia leasingu zwrotnego nie została w ustawie o rachunkowości uregulowana. W ustawie tej nie wskazano również zasad ewidencjonowania tego rodzaju transakcji. Jednostki mogą zatem w tej sprawie (nie jest to obowiązek) stosować rozwiązania zawarte w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5). Zezwala na to treść art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości.
Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w tym standardzie, na transakcję leasingu zwrotnego składają się - w świetle Kodeksu cywilnego - dwie umowy:
1) sprzedaży określonych składników aktywów i
2) oddania tych składników w leasing sprzedającemu przez nabywcę.
Wynika to z pkt VIII.1 KSR nr 5.
Pierwszym etapem transakcji leasingu zwrotnego jest zatem zbycie przedmiotu umowy przez jego dotychczasowego właściciela finansującemu, który następnie - w drugim etapie - oddaje nabyte składniki aktywów do używania korzystającemu, którym jest zbywca, na zasadach leasingu operacyjnego lub finansowego. Zazwyczaj przedmiot umowy pozostaje cały czas pod kontrolą zbywcy (jednocześnie korzystającego), zmienia się jedynie podmiot będący właścicielem tych aktywów. Obie umowy rozpatrywane są dla celów księgowych łącznie.
Na podstawie pkt VIII.2 KSR nr 5, pierwszy etap transakcji leasingu zwrotnego, polegający na sprzedaży firmie leasingowej przedmiotu umowy leasingu zwrotnego przez korzystającego, ewidencjonuje się w jego księgach rachunkowych tak samo, jak typową umowę sprzedaży. Przykładowo, gdy przedmiotem sprzedaży jest środek trwały, to transakcję tę księguje się tak, jak sprzedaż środka trwałego. W ewidencji księgowej operacja ta może przebiegać zapisem:
a) wartość netto przychodu ze sprzedaży
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne",
b) kwota VAT należnego, jeżeli transakcja podlega opodatkowaniu
- Ma konto 22-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego",
c) wartość należności brutto
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki".
a) wartość początkowa środka trwałego
- Ma konto 01 "Środki trwałe",
b) wartość dotychczasowego umorzenia
- Wn konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",
c) nieumorzona wartość środka trwałego (wartość netto)
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne".
W przypadku pierwszego etapu transakcji leasingu zwrotnego, zbywca przedmiotu umowy wykazuje wyłącznie zysk lub stratę na transakcji. W sensie ekonomicznym nie dochodzi do typowej umowy sprzedaży (pkt VIII.2 KSR nr 5).
Przyjęcie sprzedanego środka trwałego do użytkowania na podstawie umowy leasingu i dalsza jego ewidencja księgowa uzależnione są od klasyfikacji leasingu i wyniku na sprzedaży.
Treść KSR nr 5 dostępna jest w serwisie www.przepisy.gofin.pl, w dziale Rachunkowość.
Kwestia operacyjnego leasingu zwrotnego została uregulowana w pkt VIII.3 KSR nr 5. W sytuacji gdy umowa leasingu ma charakter leasingu operacyjnego, a transakcja sprzedaży została przeprowadzona z zastosowaniem cen odpowiadających wartości rynkowej przedmiotu leasingu (co dotyczy ceny sprzedaży i opłat leasingowych), to ewentualne zyski lub straty ze sprzedaży przedmiotu leasingu wpływają u korzystającego na wynik finansowy okresu sprzedaży. Jeśli jednak transakcja została przeprowadzona w oparciu o ceny odbiegające od cen rynkowych, to standard nakazuje, aby zysk lub stratę ujmować jako rozliczenia międzyokresowe przychodów lub kosztów.
Gdy poniesioną na sprzedaży przedmiotu leasingu stratę rekompensują przyszłe opłaty leasingowe, które są niższe od rynkowych, to stratę rozlicza się w czasie przez okres leasingu. Stratę tę można zaewidencjonować zapisem:
- Wn konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe",
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".
Następnie kwota ta podlega odpisywaniu w koszty proporcjonalnie do opłat leasingowych przez okres leasingu w następujący sposób:
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Usługi obce) lub konto zespołu 5,
- Ma konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe".
W sytuacji odwrotnej, tj. gdy cena sprzedaży przewyższa wartość rynkową przedmiotu leasingu, to kwotę przekraczającą wartość rynkową rozlicza się w czasie przez okres trwania leasingu, odpowiednio rozliczając opłaty leasingowe. W księgach rachunkowych operacja ta może być zaewidencjonowana następująco:
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".
- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",
- Ma konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Usługi obce) lub konto zespołu 5.
Sposób rozliczenia i ewidencji finansowego leasingu zwrotnego został określony w pkt VIII.4 KSR nr 5. Wynika z niego, że jeśli umowa leasingu ma charakter leasingu finansowego, to zysk lub strata na sprzedaży przedmiotu leasingu - o ile jest to kwota istotna - wymaga rozliczenia w czasie przez okres leasingu. Kwotę osiągniętego zysku można ująć w księgach rachunkowych zapisem:
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".
W przypadku poniesienia straty ze sprzedaży księgowanie może przebiegać w następujący sposób:
- Wn konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe",
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".
Wartość przedmiotu leasingu koryguje się następnie o zysk lub stratę na sprzedaży, co odpowiednio rzutuje na wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Korekta ta może zostać ujęta zapisem:
a) korekta wartości przedmiotu leasingu o zysk na sprzedaży
- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",
- Ma konto 01 "Środki trwałe",
b) korekta wartości przedmiotu leasingu o stratę na sprzedaży
- Wn konto 01 "Środki trwałe",
- Ma konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe".
Ewentualne saldo rozliczeń z finansującym z tego tytułu - pozostające po zakończeniu umowy leasingu - wpływa na pozostałe przychody lub koszty operacyjne.
|
Przykład Założenia
Dekretacja
Księgowania 
|
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)
Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2011 r. nr 9 poz. 52)
| ||||||||||||
|
||||||||||||
