Zmiana stanu produktów przy ewidencji kosztów w zespole 4

Ewidencja kosztów działalności operacyjnej wyłącznie w zespole 4 jest uproszczeniem rachunkowości, ponieważ dostarcza ograniczonych informacji o poniesionych kosztach. Dlatego może być stosowana w sytuacji, gdy jednostka prowadzi działalność gospodarczą o jednorodnym charakterze i w niewielkim zakresie. Jednostki przyjmujące taki wariant rachunku kosztów sporządzają porównawczy rachunek zysków i strat, w tym ustalają zmianę stanu produktów.

Rachunek kosztów działalności prowadzony tylko w zespole 4 dostarcza informacji o rodzaju poniesionych kosztów, jednak nie uzyska się z niego danych o miejscach ich powstania. Mogą ją stosować jednostki prowadzące np. jednorodną działalność usługową lub jednorodną działalność produkcyjną na niewielką skalę. W praktyce nie zaleca się stosowania wyłącznie kont zespołu 4 m.in. w jednostkach produkujących różnorodne wyroby, gdyż w takim przypadku utrudniona jest kalkulacja jednostkowego kosztu wytworzenia produktu. Nie powinno się również stosować tego rozwiązania w podmiotach prowadzących równocześnie działalność handlową i produkcyjną, ze względu na trudności z wyodrębnieniem kosztów dotyczących tych działalności.

Typowe księgowania

W przypadku wyboru rachunku kosztów działalności operacyjnej wyłącznie w zespole 4, zapisy dokonywane w księgach rachunkowych dotyczące produktów mogą wyglądać następująco:

1. Bieżące księgowanie kosztów działalności operacyjnej:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",

- Ma np. konta zespołu 0, 1, 2, 3.

2. Przyjęcie do magazynu produktów gotowych wycenionych w koszcie wytworzenia:

- Wn konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty",

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

3. Rozchód sprzedanych produktów z magazynu według kosztu wytworzenia:

- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów",

- Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty".

Aby była możliwa wycena produktów według kosztów wytworzenia, należy odpowiednio uszczegółowić konta kosztów rodzajowych. Trzeba wyodrębnić w nich koszty zaliczane do kosztu wytworzenia produktu i niezaliczane do tego kosztu. Przy czym jak stanowi art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, koszt wytworzenia produktu obejmuje:

• koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem - wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny, oraz
   
• uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu - do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Do kosztu wytworzenia produktu nie zalicza się m.in. kosztów ogólnego zarządu i sprzedaży produktów. Wpływają one na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

Gdy jednostka wybiera ewidencję kosztów w zespole 4, możliwe są dalsze uproszczenia tej ewidencji. Często nie prowadzi się wówczas ewidencji magazynowej zapasów. Materiały i towary na dzień zakupu oraz produkty gotowe na dzień ich wytworzenia mogą być odpisywane w koszty - na co zezwala art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, o ile nie zniekształca to obrazu jednostki. Nie później niż na dzień bilansowy trzeba jednak ustalać stan tych składników w drodze spisu z natury i wyceniać go oraz dokonywać korekty kosztów o wartość tego stanu. W praktyce rozwiązanie to stosuje się w małych firmach rodzinnych, w których za zapasy składników majątku odpowiada np. właściciel lub członkowie jego rodziny.

W jednostkach, które odpisują materiały w koszty w momencie zakupu, w praktyce nie prowadzi się też ewidencji magazynowej produktów gotowych. Nie jest wówczas możliwe ustalenie kosztu wytworzenia, więc na koniec okresu sprawozdawczego wprowadza się na konto 60 pozostały w jednostce zapas produktów wyceniony w cenie sprzedaży netto. Jeżeli bowiem nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia (art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości). W sytuacji gdy jednostka wycenia produkty na dzień bilansowy według ceny sprzedaży netto, nie stosuje konta 70-1.

W przypadku powstania rozliczeń międzyokresowych dokonuje się co do zasady zapisów:

1. Zarachowanie kosztów do rozliczenia w czasie (po wstępnym ich ujęciu na koncie 40):

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

2. Zarachowanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów:

- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",

- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Może się zdarzyć, że nie wszystkie koszty ujęte w zespole 4 służą osiągnięciu przychodów ze sprzedaży. Chodzi tu np. o przekazanie produktów w darowiźnie, wykorzystanie ich na własne potrzeby jednostki (np. na rzecz budowy środków trwałych), straty w produkcji. Operacje te ujmuje się za pośrednictwem konta 79-0 "Obroty wewnętrzne" (w przypadku prowadzenia rachunku kosztów tylko w zespole 4 nie stosuje się konta 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych").

Na koniec roku ustala się zmianę stanu produktów. Wynika ona z kont zespołu 6, tj. 60, 64, a także np. 62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów" lub 63 "Produkcja w toku" - jeśli jednostka je prowadzi. Zmianę stanu produktów przedstawia saldo konta 49. Zwiększenie stanu produktów (saldo Ma konta 49) wystąpi, gdy suma sald kont zespołu 6 na koniec okresu będzie większa od sumy sald tych kont na początek okresu. Natomiast gdy suma sald kont zespołu 6 na koniec okresu będzie mniejsza niż na początek okresu, wystąpi zmniejszenie stanu produktów (saldo Wn konta 49).

Zmiana stanu produktów koryguje wartość kosztów rodzajowych do wysokości odnoszącej się do danego roku podatkowego.

Zmiana stanu produktów uwzględnia np. sprzedane w bieżącym okresie produkty wytworzone w zeszłych okresach, niesprzedane w bieżącym okresie produkty wytworzone w tym okresie oraz zmianę stanu rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przy czym w przypadku rozliczeń międzyokresowych czynnych, ich wartość uwzględnia się w zmianie stanu produktów tylko wtedy, gdy koszt był wstępnie ujęty na koncie 40. Istnieje bowiem uproszczenie przyjmowane często w ewidencji takich kosztów, polegające na tym, że koszty podlegające rozliczeniu w czasie ujmuje się bezpośrednio na koncie 64, z pominięciem wcześniejszego ich ujęcia na koncie 40, zapisem:

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" lub konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Natomiast w momencie rozliczenia konta 64 zarachowuje się je na konto 40, zapisem:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",

- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

W przypadku stosowania takiego uproszczenia, salda konta 64 nie uwzględnia się przy ustalaniu zmiany stanu produktów. Stąd przykładowo, jeśli jednostka usługowa nie ewidencjonuje produktów, nie stosuje konta 70-1, nie powstają u niej bierne rozliczenia międzyokresowe, a rozliczenia międzyokresowe czynne ujmuje z uwzględnieniem wcześniej opisanego uproszczenia - nie powstanie u niej zmiana stanu produktów.

Na dzień bilansowy dokonuje się następującego przeksięgowania kosztów:

a) koszty rodzajowe zaliczane do kosztów wytworzenia wyrobów gotowych (gdy jednostka go ustala)

- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",

- Ma konto 40 "Koszty według rodzajów",

b) inne koszty rodzajowe (np. koszty zarządu, sprzedaży)

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",

- Ma konto 40 "Koszty według rodzajów",

c) koszt sprzedanych wyrobów

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",

- Ma konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów",

d) ewentualne saldo konta 49

- Wn/Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów",

- Ma/Wn konto 86 "Wynik finansowy",

e) obroty wewnętrzne

- Wn konto 79-0 "Obroty wewnętrzne",

- Ma konto 86 "Wynik finansowy".

W praktyce można też spotkać rozwiązania polegające na przeksięgowaniu na dzień bilansowy kosztów z konta 70-1 na konto 49, a kosztów z konta 40 na wynik finansowy (konto 86).

Natomiast w sytuacji gdy jednostka nie prowadzi konta 70-1, na dzień bilansowy przenosi się salda kont 40 i 49 bezpośrednio na wynik finansowy (konto 86).

Ujęcie w podatku dochodowym

Jeśli jednostka przy ewidencji kosztów działalności operacyjnej tylko w zespole 4 prowadzi konto 70-1, nie uwzględnia zmiany stanu produktów przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Przyjmując bowiem koszty wynikające z ksiąg rachunkowych do ustalenia tej podstawy, uwzględnia koszt wytworzenia sprzedanych produktów (konto 70-1), zawierający już tylko koszty dotyczące danego okresu, koszty zarządu i sprzedaży niezaliczane do kosztu wytworzenia, ujęte na odrębnym koncie 40, koszty finansowe (konto 75-1), pozostałe koszty operacyjne (konto 76-1) i straty nadzwyczajne (konto 77-1). Wymienione koszty należy oczywiście skorygować o te, które są:

• wyłączone z podstawy opodatkowania, np. na podstawie ewidencji analitycznej prowadzonej w zespole 4 (w odniesieniu do kosztów działalności operacyjnej) oraz ewidencji analitycznej do kont 75-1, 76-1 i 77-1 lub
   
• włączone do podstawy opodatkowania "statystycznie".

Także jeżeli za punkt wyjścia przy ustalaniu podstawy opodatkowania przyjmuje się wynik finansowy brutto wynikający z porównawczego rachunku zysków i strat, zmiana stanu produktów jest już uwzględniona w tym wyniku i nie podlega żadnemu dodawaniu ani odejmowaniu od niego. Koszty koryguje się tylko o niestanowiące kosztów podatkowych i dodawane "statystycznie".

Jednak jeżeli jednostka nie kalkuluje kosztu wytworzenia produktów i nie stosuje konta 70-1, ustalając koszty dla celów podatkowych przyjmuje dane z ewidencji księgowej kont: kosztów w zespole 4 po uwzględnieniu różnic stanów kont 60 i 64, kosztów finansowych (75-1), pozostałych kosztów operacyjnych (76-1) oraz strat nadzwyczajnych (77-1). Oczywiście także w tych obliczeniach wyłącza się wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i uwzględnia się koszty podatkowe ujęte w księgach rachunkowych w ubiegłych okresach sprawozdawczych.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.)