Ujęcie w księgach kosztów poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z COVID-19

W celu przeciwdziałania COVID-19 kierownik jednostki polecił pracownikom wykonywanie pracy poza miejscem jej stałego wykonywania (praca zdalna). Część pracowników będzie pracowała na prywatnym sprzęcie (nie wszyscy pracownicy korzystają w pracy ze służbowego sprzętu przenośnego). Z tego tytułu pracodawca wypłaci im rekompensatę. Jak zaksięgować koszty dostosowania sprzętu do pracy zdalnej oraz kwoty wypłacanego ekwiwalentu?

Od 8 marca 2020 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). Ustawa ta określa zasady oraz tryb podejmowania działań przeciwepidemicznych i zapobiegawczych w celu unieszkodliwienia źródeł zakażenia i przecięcia dróg szerzenia się choroby COVID-19 wywołanej wirusem SARS-CoV-2.

W ustawie tej znalazło się kilka zapisów ważnych dla przedsiębiorców, ale też pracowników. Jednym z takich zapisów jest możliwość polecenia pracownikowi wykonania tzw. pracy zdalnej. Jak bowiem stanowi art. 3 ww. ustawy, pracodawca - w celu przeciwdziałania COVID-19 - może polecić pracownikowi wykonywanie, przez czas oznaczony, pracy określonej w umowie o pracę, poza miejscem jej stałego wykonywania (praca zdalna).

Powyższy przepis wprowadza zatem kategorię pracy zdalnej, nieuregulowanej dotychczas w Kodeksie pracy.

Ministerstwo Finansów na stronie internetowej www.gov.pl/web/koronawirus/pytania-i-odpowiedzi zamieściło m.in. następujące wyjaśnienia w kwestii pracy zdalnej:

Czy praca zdalna to inaczej telepraca?

Nie, pojęcie pracy zdalnej jest pojęciem szerszym niż pojęcie telepracy. Praca zdalna w rozumieniu tej ustawy polega po prostu na wykonywaniu pracy poza miejscem jej stałego wykonywania na polecenie pracodawcy i w celu przeciwdziałania COVID-19.

Jaka jest różnica między pracą zdalną a telepracą?

Telepracą jest wykonywanie pracy regularnie poza zakładem pracy, z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej. Telepracownikiem jest pracownik, który wykonuje pracę w tych warunkach i przekazuje pracodawcy wyniki pracy, w szczególności za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Przykładowo może to być praca wykonywana na komputerze i przesyłana pracodawcy pocztą elektroniczną.

Praca zdalna może natomiast polegać na tym, że pracownik wykonuje pracę np. w domu bez użycia środków komunikacji elektronicznej (komputera, internetu). Przykładowo pracownik w domu analizuje dokumenty, pisze opinię odręcznie i przekazuje pracodawcy efekt swojej pracy.

Trudno jednak wykonać pracę zdalną bez użycia komputera przez pracownika działu księgowości. Dlatego też najważniejsze w tym przypadku będzie przygotowanie systemów informatycznych do pracy zdalnej, m.in. dostęp do systemów finansowo-księgowych. Jeżeli pracownik wykorzystuje w pracy sprzęt stacjonarny, to w sytuacji konieczności pracy zdalnej pracodawca może w porozumieniu z nim, podjąć decyzję o udostępnieniu przez pracownika własnego sprzętu. W takiej sytuacji w interesie pracodawcy jest zadbanie o właściwe zabezpieczenie danych.

Jeżeli pracownicy w tych szczególnych warunkach będą wykorzystywali w pracy zdalnej prywatny sprzęt, to pracodawca może przewidzieć rekompensatę z tytułu jego używania. Problematyczną kwestią może być ustalenie wysokości takiego ekwiwalentu - uwzględniając brak bezpośrednich przepisów w tym zakresie. Można jednak w takim wypadku przyjąć, że przy ustalaniu jego wysokości zasadne i dopuszczalne będzie skorzystanie z przepisu art. 67¹¹ K.p., regulującego ustalanie ekwiwalentu za wykorzystywanie prywatnego sprzętu przez telepracownika. Zgodnie z przywołanym przepisem, bierze się wówczas pod uwagę w szczególności: normy zużycia sprzętu, jego udokumentowane ceny rynkowe oraz ilość wykorzystanego materiału na potrzeby pracodawcy i jego ceny rynkowe.

Jeżeli na nasze przedsiębiorstwo zostaną nałożone przez Prezesa Rady Ministrów zadania w związku z przeciwdziałaniem COVID-19, to jak ująć w księgach rachunkowych ich realizację?

Szereg rozwiązań prawnych dotyczących zwalczania i przeciwdziałania zarażeniu koronawirusem przewiduje ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). W świetle art. 11 ust. 1 tej ustawy, wojewoda może wydawać polecenia obowiązujące wszystkie organy administracji rządowej działające w województwie i państwowe osoby prawne, organy samorządu terytorialnego, samorządowe osoby prawne oraz samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej w związku z przeciwdziałaniem COVID-19. Polecenia podlegają natychmiastowemu wykonaniu. O wydanych poleceniach wojewoda niezwłocznie informuje właściwego ministra. Na podstawie art. 11 ust. 2 ww. ustawy, Prezes Rady Ministrów, z własnej inicjatywy lub na wniosek wojewody, po poinformowaniu ministra właściwego do spraw gospodarki może, w związku z przeciwdziałaniem COVID-19, wydawać polecenia obowiązujące inne, niż wymienione w ww. art. 11 ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz przedsiębiorców. Polecenia są wydawane w drodze decyzji administracyjnej, podlegają one natychmiastowemu wykonaniu z chwilą ich doręczenia lub ogłoszenia oraz nie wymagają uzasadnienia. Mogą być one wydawane także ustnie, telefonicznie, za pomocą środków komunikacji elektronicznej (np. e-mailem) lub za pomocą innych środków łączności. Przy czym istotne okoliczności takiego załatwienia sprawy powinny być utrwalone w formie protokołu. Co istotne wykonywanie nałożonych zadań następuje na podstawie umowy zawartej z przedsiębiorcą przez Prezesa Rady Ministrów lub wyznaczonego ministra, lub właściwego wojewodę i jest finansowane ze środków budżetu państwa z części budżetowej, której dysponentem jest odpowiednio Szef Kancelarii Prezesa Rady Ministrów, wyznaczony minister albo wojewoda. Jedynie prace związane z prowadzeniem przygotowań do realizacji zadań, które mają charakter planistyczny, są finansowane ze środków własnych przedsiębiorcy. W przypadku odmowy zawarcia przez przedsiębiorcę umowy, zadania wykonywane są na podstawie decyzji administracyjnej. W takim przypadku decyzja podlega natychmiastowemu wykonaniu.

Wszystkie koszty poniesione na realizację zadań nałożonych na przedsiębiorcę w związku z przeciwdziałaniem COVID-19 muszą być udokumentowane i ujęte w księgach rachunkowych. Jako że wynikają one z realizacji zadań nagłych w szczególnej sytuacji, należy je ująć w księgach rachunkowych jako pozostałe koszty operacyjne (Wn konto 76-1). Ponadto koszty te podlegają zwrotowi. Ich zwrot wskazane jest odnieść na konto pozostałych przychodów operacyjnych (Ma konto 76-0).

Do ujęcia tych kosztów i przychodów wskazane jest prowadzenie odrębnej ewidencji analitycznej, która umożliwi poprawne sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego. Będą one ujawniane w informacji dodatkowej stanowiącej element sprawozdania finansowego sporządzanego według załącznika nr 1 i 5 do ustawy o rachunkowości. Ustawa o rachunkowości nakazuje bowiem wykazać w informacji dodatkowej kwotę i charakter poszczególnych pozycji przychodów lub kosztów o nadzwyczajnej wartości lub które wystąpiły incydentalnie (por. ustęp 2 pkt 10 załącznik nr 1 i pkt 11 załącznik nr 5).

W związku z epidemią COVID-19 produkcja wyrobów gotowych w naszym zakładzie została wstrzymana. Pracownikom produkcyjnym będziemy wypłacać wynagrodzenie przestojowe. Jak ująć w księgach rachunkowych to wynagrodzenie? Koszty rozliczamy na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządzamy porównawczy rachunek zysków i strat.

W świetle at. 81 K.p., pracownikowi za czas niewykonywania pracy, jeżeli był gotów do jej wykonywania, a doznał przeszkód z przyczyn dotyczących pracodawcy, przysługuje wynagrodzenie wynikające z jego osobistego zaszeregowania, określonego stawką godzinową lub miesięczną, a jeżeli taki składnik wynagrodzenia nie został wyodrębniony przy określaniu warunków wynagradzania - 60% wynagrodzenia (tzw. wynagrodzenie przestojowe). W każdym przypadku wynagrodzenie to nie może być jednak niższe od wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę, ustalanego na podstawie odrębnych przepisów.

Powyższy przepis ma zastosowanie także w sytuacji zagrożenia koronawirusem wywołującym chorobę COVID-19. Jak wynika z wyjaśnień Państwowej Inspekcji Pracy opublikowanych 12 marca 2020 r. na stronie internetowej www.pip.gov.pl w zakładce aktualności:

"(...) konieczność zamknięcia zakładu pracy w celu przeciwdziałania COVID-19 będzie przyczyną dotyczącą pracodawcy - mimo, że będzie to przyczyna niezawiniona przez pracodawcę (podobnie jak odcięcie prądu w mieście w tym również w zakładzie pracy co uniemożliwia pracę, powódź która zalała zakład pracy itp.)".

Z pytania wynika, iż mamy do czynienia z jednostką produkcyjną. Zatem, aby móc udzielić odpowiedzi co do sposobu ujęcia w księgach rachunkowych wynagrodzeń wypłacanych pracownikom produkcyjnym za czas przestoju należy uwzględnić przepisy, które regulują zasady wyceny produktów gotowych.

Wyroby gotowe na dzień ich powstania ujmuje się w księgach rachunkowych według kosztów wytworzenia (por. art. 28 ust. 11 ustawy o rachunkowości). Natomiast art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości stanowi, iż koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów.

Ustawa wskazuje również koszty, których nie zalicza się do kosztów wytworzenia. Odnosi się je bezpośrednio na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. Są to koszty:

1) będące konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,

2) ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,

3) magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,

4) koszty sprzedaży produktów.

Zasady ustalania kosztu wytworzenia produktów uszczegóławia Krajowy Standard Rachunkowości nr 13 "Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów" (KSR nr 13). Jak wynika ze wskazówek zawartych w tym standardzie, do kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych zalicza się m.in. koszty wynagrodzeń za nieplanowane przestoje, koszty związane z nieczynnymi urządzeniami produkcyjnymi, koszty utrzymania niewykorzystanych powierzchni produkcyjnych oraz inne nieprzypisane do produktów stałe pośrednie koszty produkcji. Standard wskazuje, iż koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione i zwiększają one "Koszt wytworzenia sprzedanych produktów" w wariancie kalkulacyjnym rachunku zysków i strat lub wpływają na "Zmianę stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)" - w razie stosowania przez jednostkę wariantu porównawczego rachunku zysków i strat (por. pkt 12.5 KSR nr 13). Oznacza to, że odnosi się je w ciężar konta 70-1 "Koszt sprzedanych produktów".

Jeżeli koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych stanowią rezultat niespodziewanych zdarzeń (awaria maszyny, strajk, utrata stałego odbiorcy), to prezentuje się je w pozycji H.III. "Inne koszty operacyjne" w wariancie kalkulacyjnym rachunku zysków i strat sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości (por. pkt 12.6 KSR nr 13). Odnosi się je zatem w ciężar konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne.