Jak szukać?»

Aktualnie jesteś: Gofin.pl (strona główna)  »  Rachunkowość  »  Księgi rachunkowe  »   Wynik podatkowy przy sporządzaniu porównawczego rachunku zysków i strat
A A A  poleć artykuł   drukuj artykuł

Wynik podatkowy przy sporządzaniu porównawczego rachunku zysków i strat

Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 22 (478) z dnia 20.11.2018

Jesteśmy spółką z o.o. Sporządzamy rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym. Jak powinniśmy ustalić przychody i koszty podatkowe? Czy w przychodach uwzględnia się tylko przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałe przychody operacyjne i finansowe?

Punktem wyjścia do obliczenia dochodu podatkowego, stanowiącego podstawę opodatkowania lub straty podatkowej, są przychody i koszty ich osiągnięcia, ustalone zgodnie z ustawą o rachunkowości. Mogą one jednak różnić się zakresem, wysokością i momentem powstawania od przychodów i kosztów podatkowych określonych przepisami ustaw o podatku dochodowym. W takich sytuacjach jednostki w praktyce stosują w ewidencji księgowej analitykę do przychodów i kosztów niestanowiących kosztów i przychodów podatkowych.

1. Księgi rachunkowe jako podstawa do określenia wyniku podatkowego

Prowadzone przez jednostki księgi rachunkowe są podstawą do określenia zarówno wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania, jak i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (por. art. 9 ust. 1 updop oraz art. 24 ust. 1 updof). Na podstawie ksiąg rachunkowych powinno być możliwe ustalenie m.in.:

  • przychodów, w tym niestanowiących przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 updop oraz art. 14 ust. 3 updof,
     
  • kosztów uzyskania przychodów, w tym wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z powodu braku ich związku z przychodami lub wyłączonych z tych kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 updop oraz art. 23 ust. 1 updof,
     
  • dochodów wolnych od podatku na mocy art. 17 ust. 1 updop oraz art. 21 ust. 1 updof,
     
  • przychodów ze źródeł, do których nie mają zastosowania przepisy ww. ustaw o podatku dochodowym.

Przykładowo dla celów podatkowych przy amortyzacji samochodów osobowych stosuje się ograniczenie w zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 4 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 4 updof, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego (niebędącego pojazdem elektrycznym), w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania samochodu do używania. Oznacza to, że gdy wartość początkowa samochodu osobowego (niebędącego pojazdem elektrycznym) przekracza równowartość 20.000 euro (w przeliczeniu na złote według ww. kursu), z kosztów uzyskania przychodów należy każdorazowo wyłączać taką część odpisu amortyzacyjnego, która przypada na wartość początkową samochodu przekraczającą ww. limit.

Natomiast dla celów bilansowych całą kwotę comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od samochodu osobowego (niebędącego pojazdem elektrycznym) o wartości początkowej przekraczającej równowartość 20.000 euro odnosi się w ciężar kosztów działalności operacyjnej. Ustawa o rachunkowości nie przewiduje bowiem żadnego ograniczenia kwotowego w omawianym przypadku. W związku z tym, w ewidencji analitycznej do konta 40-0 "Amortyzacja" można wyodrębnić osobne konta dla amortyzacji stanowiącej i niestanowiącej kosztów uzyskania przychodów, np. 40-0/1 "Amortyzacja - kup", 40-0/2 "Amortyzacja - nkup".

Przykład

Spółka z o.o. nabyła samochód osobowy o wartości początkowej: 180.000 zł i wprowadziła go do ewidencji środków trwałych. W dniu przekazania samochodu do używania średni kurs euro ogłoszony przez NBP wyniósł: 4,30 zł/EUR (kurs przykładowy). W związku z tym, równowartość: 20.000 EUR w przeliczeniu na złote wyniosła: 20.000 EUR × 4,30 zł/EUR = 86.000 zł. Do amortyzacji pojazdu przyjęto 20% roczną stawkę amortyzacyjną. Rozliczenie odpisów amortyzacyjnych przebiegało następująco:

1) miesięczny odpis amortyzacyjny stanowiący koszt bilansowy wniósł: (180.000 zł × 20%) : 12 miesięcy = 3.000 zł,

2) ustalenie części odpisu amortyzacyjnego stanowiącego i niestanowiącego kosztów uzyskania przychodów:

a) część odpisu stanowiąca koszt podatkowy: (86.000 zł : 180.000 zł) × 3.000 zł = 1.433,33 zł (ujęcie w księgach, zapisem: Wn konto 40-0/1, Ma konto 07-1),

b) część odpisu niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów: 3.000 zł - 1.433,33 zł = 1.566,67 zł (ujęcie w księgach, zapisem: Wn konto 40-0/2, Ma konto 07-1).

Należy w tym miejscu wspomnieć, iż od 2018 r. w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą ze źródła przychodów (por. art. 7 ust. 1 i 2 updop). Przychody podatników podatku dochodowego od osób prawnych zostały więc rozdzielone na dwa źródła:

  • z zysków kapitałowych oraz
     
  • z innych źródeł.

Ustawodawca, wydzielając dla podatników CIT odrębne źródło przychodów - zyski kapitałowe, określił w art. 7b updop listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Wobec obowiązku odrębnego ustalania dochodu z zysków kapitałowych i z innych źródeł zmieniono także definicję kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Oznacza to, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu ze źródła przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.


2. Koszty i przychody podatkowe nieuznane przez prawo bilansowe i nieujmowane w księgach danego roku

Dla kosztów i przychodów nieuznanych przez przepisy prawa bilansowego i z tego powodu nieujętych w księgach danego roku, ale wpływających na podstawę opodatkowania, prowadzi się w praktyce ewidencję statystyczną (tj. poza księgami, np. w Excelu w formie tabel). W ewidencji tej ujmuje się przykładowo:

  • przychody z tytułu świadczeń otrzymanych w całości lub części nieodpłatnie, np. użytkowanie bezpłatnie udostępnionej nieruchomości, korzystanie z nieoprocentowanej pożyczki czy udzielonej nieodpłatnie gwarancji,
     
  • przychody podatkowe bieżącego okresu, które bilansowo zostały zarachowane w poprzednich okresach (np. otrzymane odsetki od należności od kontrahentów),
     
  • zaksięgowane w poprzednich okresach koszty, które dla celów podatkowych stały się kosztami w danym roku (np. zapłacone odsetki od zobowiązań wobec kontrahentów, wypłacone wynagrodzenia dla osób, z którymi zostały zawarte umowy zlecenia itd.),
     
  • koszty podatkowe np. z tytułu wpłaconych zaliczek na poczet środków trwałych podlegających jednorazowej amortyzacji w ramach limitu 100.000 zł, które będą dostarczone w następnych okresach sprawozdawczych.

Przykładowo przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą mogą otrzymać świadczenie nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością. Każda taka sytuacja powinna być analizowana pod kątem powstania przychodu podatkowego. W świetle art. 14 ust. 2 pkt 8 updof, przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W myśl natomiast art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem podatkowym jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Przykład

Spółka zaciągnęła u swojego udziałowca nieoprocentowaną pożyczkę. Uzyskała tym samym przysporzenie majątkowe (korzyść), mające konkretny wymiar finansowy, gdyż nie ma obowiązku ponoszenia kosztów związanych z zaciągnięciem pożyczki na warunkach rynkowych. W tym przypadku wartością nieodpłatnego świadczenia będzie wysokość odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić, gdyby korzystała z cudzego kapitału na zasadach rynkowych (tj. za wynagrodzeniem w postaci oprocentowania). Wartość ta będzie stanowić dla spółki przychód podatkowy. Przychód ten nie podlega ewidencji księgowej.


3. Metody ustalenia dochodu lub straty podatkowej

Do ustalenia wyniku podatkowego (dochodu lub straty podatkowej) można przyjąć:

  • wynik finansowy brutto z rachunku zysków i strat, skorygowany o przychody i koszty, które nie wpływają na podstawę opodatkowania oraz o statystycznie uwzględnione przychody i koszty nieujęte w księgach, ale wpływające na podstawę opodatkowania albo
     
  • przychody i koszty wynikające z ewidencji księgowej, skorygowane o przychody i koszty niewpływające na podstawę opodatkowania oraz o statystycznie uwzględnione przychody i koszty nieujęte w księgach, ale wpływające na podstawę opodatkowania.

W przypadku sporządzania porównawczego rachunku zysków i strat w wyniku finansowym brutto uwzględniona jest zmiana stanu produktów oraz koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby. Stąd, przyjmując przy ustalaniu wyniku podatkowego za kwotę wyjściową wynik finansowy brutto z rachunku zysków i strat, wynik finansowy nie będzie podlegał korekcie o zmianę stanu produktów, nie będzie także pomniejszany o koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby. Powyższe pozycje są w nim już uwzględnione, bowiem na koniec roku przeksięgowuje się je na konto 86 "Wynik finansowy".

Przykład

I. Założenia:

  1. Spółka z o.o., prowadząca działalność produkcyjną, do ewidencji kosztów stosuje konta zespołu 4 i 5 oraz sporządza porównawczy rachunek zysków i strat według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.
     
  2. Na podstawie zestawienia obrotów i sald kont, sporządzonego na dzień 31 grudnia 201X r., salda poszczególnych kont wynikowych oraz konta 60-0 i konta 64-0 przedstawiały się następująco:
Miesiąc: grudzień Rok: 201X
Symbol konta Nazwa konta Bilans otwarcia (zł) Obroty bieżącego miesiąca (zł) Obroty narastająco od początku roku razem z BO (zł) Saldo (zł)
Wn Ma Wn Ma Wn Ma Wn Ma
40 Koszty według rodzajów     120.000   680.000   680.000  
49 Rozliczenie kosztów       120.000   680.000   680.000
50-0 Koszty działalności produkcyjnej     90.000 90.000 611.000 611.000    
55 Koszty zarządu     16.000   100.000   100.000  
60-0 Produkty gotowe 80.000   90.000 70.000 691.000 691.000    
64-0 Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów 45.000   14.000 8.000 100.000 86.000 14.000  
70-0 Sprzedaż produktów       52.000   800.000   800.000
70-1 Koszt sprzedanych produktów     70.000   691.000   691.000  
75-0 Przychody finansowe       5.000   80.000   80.000
75-1 Koszty finansowe     36.000   72.000   72.000  
76-0 Pozostałe przychody operacyjne       16.000   105.000   105.000
76-1 Pozostałe koszty operacyjne     3.000   94.000   94.000  
  1. Ewidencja analityczna do kont wynikowych wskazuje, iż za dany okres sprawozdawczy:

a) koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wynoszą: 25.000 zł (w tym naliczone, a niezapłacone odsetki od zobowiązań: 2.500 zł oraz amortyzacja samochodu osobowego o wartości powyżej 20.000 EUR: 22.500 zł),

b) przychody niestanowiące przychodów podatkowych wynoszą: 5.000 zł (w tym naliczone, a niezapłacone odsetki od należności: 1.000 zł oraz dodatnie różnice kursowe: 4.000 zł).

  1. Z dodatkowej ewidencji statystycznej wynika, iż koszty podatkowe w wysokości wynagrodzeń z umów cywilnoprawnych za grudzień 201X-1 r., wypłaconych w styczniu 201X r. i należnych od nich składek ZUS wynoszą: 35.000 zł.
     
  2. Zmiana stanu produktów wynosi: (14.000 zł - 45.000 zł) + (0 zł - 80.000 zł) = - 111.000 zł.

II. Fragment porównawczego rachunku zysków i strat za 201X r.:

Pozycja Wyszczególnienie Dane za 201X r.
(w złotych)
A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi, w tym: - od jednostek powiązanych 689.000
I. Przychody netto ze sprzedaży produktów 800.000
II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna) - 111.000
B. Koszty działalności operacyjnej 680.000
I. Amortyzacja 125.000
II. Zużycie materiałów i energii 28.000
III. Usługi obce 110.000
IV. Podatki i opłaty 10.000
V. Wynagrodzenia 300.000
VI. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia 80.000
VII. Pozostałe koszty rodzajowe 27.000
C. Zysk (strata) ze sprzedaży (A - B) 9.000
D. Pozostałe przychody operacyjne 105.000
IV. Inne przychody operacyjne 105.000
E. Pozostałe koszty operacyjne 94.000
III. Inne koszty operacyjne 94.000
F. Zysk (strata) z działalności operacyjnej (C + D - E) 20.000
G. Przychody finansowe 80.000
II. Odsetki 5.000
V. Inne 75.000
H. Koszty finansowe 72.000
I. Odsetki 3.500
IV. Inne 68.500
I. Zysk (strata) brutto (F + G - H) 28.000

III. Ustalenie wyniku podatkowego:

  1. Ustalenie wyniku podatkowego wychodząc od wyniku finansowego brutto:
Lp. Wyszczególnienie Kwota w złotych
1. Wynik finansowy brutto za 201X r. + 28.000
2. Korekta wyniku finansowego o:  
   a) przychody niestanowiące przychodów podatkowych - 5.000
   b) koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów + 25.000
   c) koszty podatkowe ujęte w księgach lat ubiegłych - 35.000
Dochód podatkowy (+)/strata podatkowa (-) + 13.000
  1. Ustalenie wyniku podatkowego na podstawie przychodów i kosztów bilansowych ujętych na kontach zespołu 7 z uwzględnieniem konta 55:
Lp. Wyszczególnienie Kwota w złotych
Przychody
1. Przychody ze sprzedaży produktów (saldo konta 70-0) 800.000
2. Przychody finansowe (saldo konta 75-0) 80.000
3. Pozostałe przychody operacyjne (saldo konta 76-0) 105.000
4. Przychody niestanowiące przychodów podatkowych (-) - 5.000
Razem przychody podatkowe 980.000
Koszty
1. Koszt sprzedanych produktów (saldo konta 70-1) 691.000
2. Koszty zarządu (saldo konta 55) 100.000
3. Koszty finansowe (saldo konta 75-1) 72.000
4. Pozostałe koszty operacyjne (saldo konta 76-1) 94.000
5. Koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (-) - 25.000
6. Koszty podatkowe ujęte w księgach lat ubiegłych 35.000
Razem koszty podatkowe 967.000
Wynik podatkowy (przychody - koszty)
1. Przychód podatkowy 980.000
2. Koszty podatkowe 967.000
Dochód podatkowy (+)/strata podatkowa (-) + 13.000
  1. Ustalenie wyniku podatkowego na podstawie przychodów i kosztów bilansowych ujętych na kontach zespołu 7 i zespołu 4:
Lp. Wyszczególnienie Kwota w złotych
Przychody
1. Przychody ze sprzedaży produktów (saldo konta 70-0) 800.000
2. Przychody finansowe (saldo konta 75-0) 80.000
3. Pozostałe przychody operacyjne (saldo konta 76-0) 105.000
4. Przychody niestanowiące przychodów podatkowych (-) - 5.000
Razem przychody podatkowe 980.000
Koszty
1. Koszty według rodzajów (konta zespołu 4) 680.000
2. Korekta o koszty rozliczane w czasie (saldo konta 64):  
a) saldo z poprzedniego okresu sprawozdawczego + 45.000
b) saldo na koniec danego okresu sprawozdawczego - 14.000
3. Korekta o wartość wyrobów gotowych (saldo konta 60-0):  
a) wartość wyrobów z poprzedniego okresu sprawozdawczego + 80.000
b) wartość wyrobów pozostających w magazynie na koniec danego okresu sprawozdawczego 0
Uwaga: Pozycje 2 i 3 uwzględnia się przy ustalaniu zmiany stanu produktów w poz. A.II rachunku zysków i strat: (14.000 - 45.000) + (0 - 80.000) = - 111.000 zł
4. Koszty finansowe (saldo konta 75-1) 72.000
5. Pozostałe koszty operacyjne (saldo konta 76-1) 94.000
6. Koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (-) - 25.000
7. Koszty podatkowe ujęte w księgach lat ubiegłych 35.000
Razem koszty podatkowe 967.000
Wynik podatkowy (przychody - koszty)
1. Przychód podatkowy 980.000
2. Koszty podatkowe 967.000
Dochód podatkowy (+)/strata podatkowa (-) + 13.000
Więcej na ten temat w zasobach płatnych:

Księgi rachunkowe - czytaj także:

 
Sklep internetowy - sklep.gofin.pl
 
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN
Szanowny Użytkowniku !
Prosimy o zapoznanie się z poniższymi informacjami oraz wyrażenie dobrowolnej zgody poprzez kliknięcie przycisku "Zgadzam się".
Pamiętaj, że zawsze możesz wycofać zgodę.

Serwis internetowy, z którego Pani/Pan korzysta używa plików cookies w celu:

  • zapewnienia prawidłowego działania serwisów (utrzymania sesji),

  • analizy statystyk ruchu i reklam w serwisach,

  • zbierania i przetwarzania danych osobowych w celu wyświetlenia personalizowanych reklam.

Pliki cookies

Są to pliki instalowane w urządzeniach końcowych osób korzystających z serwisu, w celu administrowania serwisem, dostosowania treści serwisu do preferencji użytkownika, utrzymania sesji użytkownika oraz dla celów statystycznych i targetowania behawioralnego reklamy (dostosowania treści reklamy do indywidualnych potrzeb użytkownika). Informujemy, że istnieje możliwość określenia przez użytkownika serwisu warunków przechowywania lub uzyskiwania dostępu do informacji zawartych w plikach cookies za pomocą ustawień przeglądarki lub konfiguracji usługi. Szczegółowe informacje na ten temat dostępne są u producenta przeglądarki, u dostawcy usługi dostępu do internetu oraz w Polityce prywatności i plików cookies.

Administratorzy

Administratorem Pana/Pani danych osobowych w związku z korzystaniem z serwisu internetowego i jego usług jest Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o.

Administratorem danych osobowych w plikach cookies w związku z wyświetleniem analizy statystyk i wyświetlaniem spersonalizowanych reklam jest partner Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., Stroer Digital Operations sp. z o.o. (SDO). Odbiorcą informacji z plików cookies są Netsprint S.A., Google LLC oraz spółki zlecające SDO realizację kampanii reklamowej, a także podmioty badające i zliczające tę kampanię. Dane te mogą ponadto zostać udostępnione na rzecz partnerów handlowych SDO.

Jakie ma Pani/Pan prawa w stosunku do swoich danych osobowych?

Wobec swoich danych mają Pan/Pani prawo do żądania dostępu do swoich danych, ich sprostowania, usunięcia lub ograniczenia przetwarzania, prawo do wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych, prawo do cofnięcia zgody.

Podstawy prawne przetwarzania Pani/Pana danych osobowych

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z wykonaniem umowy

    Umowa w naszym przypadku oznacza akceptację regulaminu naszych usług. Jeśli zatem akceptuje Pani/Pan umowę na realizację danej usługi, to możemy przetwarzać Pani/Pana dane w zakresie niezbędnym do realizacji tej umowy.

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z prawnie uzasadnionym interesem administratora

    Dotyczy sytuacji, gdy przetwarzanie danych jest uzasadnione z uwagi na usprawiedliwione potrzeby administratora, tj. dokonanie pomiarów statystycznych, ulepszania naszych usług, jak również prowadzenie marketingu i promocji własnych usług administratora w serwisie internetowym.

  • Dobrowolna zgoda

    Aby móc wyświetlać spersonalizowane reklamy dopasowane do Pani/Pana zainteresowań, partner Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., Stroer Digital Operations sp. z o.o. musi mieć możliwość przetwarzania Pani/Pana danych. Udzielenie takiej zgody jest całkowicie dobrowolne (nie ma obowiązku jej udzielenia).

Zgoda

W związku z powyższymi wyjaśnieniami prosimy o wyrażenie dobrowolnej zgody na przetwarzanie Pani/Pana danych osobowych w związku z możliwością wyświetlenia reklam dopasowanych do Pani/Pana zainteresowań poprzez kliknięcie w przycisk „Zgadzam się” lub „Nie teraz” w przypadku braku zgody.