Wydatki poniesione na szczepienia ochronne pracowników przeciw grypie

Sfinansowanie przez pracodawcę szczepień chroniących pracowników przed grypą powoduje generalnie po stronie pracowników powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wartość tego rodzaju nieodpłatnych świadczeń mieści się bowiem w definicji przychodów ze stosunku pracy, sformułowanej w art. 12 ust. 1 updof. Stosownie do tego przepisu, za przychód pracownika ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość szczepień sfinansowanych pracownikowi przez pracodawcę ustala się w oparciu o art. 11 ust. 2a pkt 2 updof, który stanowi, że jeżeli przedmiotem nieodpłatnych świadczeń są usługi zakupione, wówczas wartość pieniężną tych świadczeń ustala się według cen zakupu. Jeżeli pracownik częściowo sfinansował wartość szczepienia, to jego przychodem jest różnica pomiędzy wartością omawianego świadczenia ustaloną w podany sposób a odpłatnością poniesioną przez pracownika.

Jednak nie wszystkie szczepienia ochronne będą podlegały opodatkowaniu. Niektóre przychody z tego tytułu mogą być bowiem zwolnione z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 i 11a) updof. Na podstawie tych przepisów, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia:

• przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw,
   
• wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Oznacza to, że jedynie w sytuacji, gdy pracodawca będzie zobowiązany - na podstawie obowiązujących przepisów - do przeprowadzenia szczepień ochronnych pracowników, gdyż przy wykonywaniu pracy są oni narażeni na działanie szkodliwych czynników biologicznych, otrzymanie takiego świadczenia nie spowoduje uzyskania przez nich przysporzenia majątkowego (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 stycznia 2017 r., nr 0461-ITPB2.4511.853.2016.1.RS).

Jeśli natomiast obowiązek sfinansowania przez pracodawcę świadczeń w postaci szczepień ochronnych nie wynika z przepisów prawa, tzn. gdy pracodawca finansuje tego typu wydatek z własnej inicjatywy, to wartość tych świadczeń pracodawca powinien opodatkować. Ich wartość jest bowiem wówczas dla pracownika przychodem ze stosunku pracy, niekorzystającym ze zwolnień określonych w art. 21 ust. 1 pkt 11 i 11a) updof. 

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2017 r., nr 1462-IPPB2.4511.768.2016.1.MG. W takiej sytuacji w miesiącu wykonania szczepienia ochronnego pracodawca ma obowiązek wartość szczepionki zsumować z pozostałymi przychodami z umowy o pracę danego pracownika i od sumy dochodów pobrać zaliczkę na podatek zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 32 updof.

Wartość nieobowiązkowych szczepień, jako przychód ze stosunku pracy, podlega również uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Przychód z tego tytułu może być jednak wyłączony z oskładkowania na mocy § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 2236 ze zm.). Jak wynika bowiem z tego przepisu, podstawy wymiaru składek nie stanowią m.in. korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług.

Jeżeli pracownik będzie ponosił częściową odpłatność np. za szczepienie przeciw grypie, a prawo do otrzymania tego świadczenia (w formie niepieniężnej) będzie wynikało z układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, to wartość takiego szczepienia nie będzie podlegała oskładkowaniu.

Podstawą ujęcia w księgach rachunkowych wydatków poniesionych na szczepienia pracowników jest faktura zakupu otrzymana od zakładu opieki zdrowotnej, którą można zaewidencjonować zapisem:

Przypomnijmy przy tym, iż usługi szczepień ochronnych korzystają ze zwolnienia z VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, zwalnia się od podatku.

Jak już wcześniej wspomniano, sfinansowanie przez pracodawcę szczepień chroniących pracowników powoduje generalnie po stronie pracowników powstanie przychodu ze stosunku pracy. Wartość tych szczepień stanowi również podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społecznie i ubezpieczenie zdrowotne. Kwotę miesięcznego przychodu pracownika powiększa się więc o to świadczenie i od takiej podstawy oblicza składki ZUS oraz potrąca podatek dochodowy. Zatem ewidencja księgowa świadczenia w postaci szczepienia odbywa się razem z wynagrodzeniem za pracę.

Przykład

I. Założenia:

1. We wrześniu 2017 r. jednostka sfinansowała pracownikom szczepienia przeciwko grypie. Według faktury łączna wartość tych szczepień wyniosła: 1.120 zł, zaś cena jednego szczepienia to kwota: 40 zł.
    
2. Wartość szczepienia doliczono pracownikom do wynagrodzenia za wrzesień 2017 r. i od łącznej kwoty przychodu naliczono składki ZUS oraz podatek dochodowy (jednostka nie ma obowiązku zapewnienia tych szczepień).
    
3. Ewidencję kosztów działalności operacyjnej jednostka prowadzi tylko na kontach zespołu 4.
    
4. Rozliczenie składkowo-podatkowe na przykładzie jednego pracownika było następujące:

5. Jednostka nie opłaca składek na FEP. Składki obciążające pracodawcę, naliczone od kwoty: 3.390 zł, wyniosły łącznie: 698,68 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: