Wyszukaj

Jak szukać?»

Aktualnie jesteś: Gofin.pl (strona główna)  »  Rachunkowość  »  Księgi rachunkowe  »   Zakup i sprzedaż wierzytelności - ujęcie w księgach rachunkowych
A A A  poleć artykuł   drukuj artykuł

Zakup i sprzedaż wierzytelności - ujęcie w księgach rachunkowych

Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 10 (442) z dnia 20.05.2017
1. Obrót wierzytelnościami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej
Zasady obrotu wierzytelnościami

Obrót wierzytelnościami charakteryzuje się tym, że dotychczasowy wierzyciel (cedent) przenosi przysługującą mu wierzytelność na drugą osobę (cesjonariusza). Zasady obrotu wierzytelnościami regulują przepisy art. 509-534 K.c. Według art. 509 K.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Z art. 511 K.c. wynika, że umowa przelewu wierzytelności wymaga zachowania formy pisemnej w przypadku, gdy również sama wierzytelność stwierdzona jest pismem. Jednak jej niedochowanie nie skutkuje nieważnością cesji.

Przedmiotem cesji może być przy tym każda wierzytelność, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Zazwyczaj cena nabycia za cedowaną wierzytelność jest niższa od wartości nominalnej tej wierzytelności.

Zakup i sprzedaż wierzytelności w świetle przepisów podatkowych

Zakup i sprzedaż wierzytelności W przypadku zakupu wierzytelności przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie sprzedaży tej wierzytelności, jej windykacji bądź dobrowolnej spłaty przez dłużnika (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 września 2014 r., nr IPPB2/415-558/14-2/MG). 

Zakup i sprzedaż wierzytelności Z kolei kosztem podatkowym są wydatki na nabycie tej wierzytelności i mogą one zostać uznane za koszty podatkowe w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności lub uzyskania zapłaty przez dłużnika (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 listopada 2014 r., nr IBPBI/1/423-24/14/AB). W przypadku kosztów należy również pamiętać o ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów strat powstałych na sprzedaży wierzytelności. Wydatki na nabycie wierzytelności stanowić mogą koszty podatkowe w całości, wtedy gdy cena sprzedaży wierzytelności jest równa bądź wyższa poniesionym wydatkom na jej nabycie. Z kolei, gdy wydatki poniesione przez jednostkę na nabycie wierzytelności przekraczają cenę jej sprzedaży, to straty na tej sprzedaży nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów (zob. art. 16 ust. 1 pkt 39 updop i art. 23 ust. 1 pkt 34 updof).

Z kolei w świetle przepisów o VAT, zakupu wierzytelności w ramach działalności gospodarczej (na własne ryzyko), za określoną w umowie cenę, nie uznaje się za dostawę towarów ani świadczenie usług. Czynność ta nie podlega więc opodatkowaniu VAT.

Warto jednak podkreślić, że jeśli transakcja zakupu wierzytelności nie podlega VAT, to jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile spełnia warunki wymienione w art. 1 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223 ze zm.). Obowiązek zapłaty podatku ciąży na kupującym, a stawka podatku w tym przypadku wynosi 1%. Podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa wierzytelności, zasadniczo będzie to więc cena nabycia wierzytelności.

Ewidencja księgowa zakupu i sprzedaży wierzytelności
w ramach działalności gospodarczej

Zakup wierzytelności w ramach prowadzonej przez jednostkę działalności gospodarczej ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki" - z wyodrębnieniem w ewidencji analitycznej rozrachunku z jej sprzedawcą oraz z dłużnikiem.

Przy czym po stronie Wn konta analitycznego rozrachunków z dłużnikiem ewidencjonuje się wartość nominalną zakupionej wierzytelności. Natomiast po stronie Ma konta analitycznego rozrachunków ze sprzedawcą wierzytelności ujmuje się zobowiązanie wobec sprzedawcy wierzytelności, w cenie nabycia.

Jeżeli wierzytelność nabyto po cenie niższej od wartości nominalnej, to różnicę między większą wartością nominalną, a mniejszą od niej ceną nabycia wierzytelności odnosi się na stronę Ma konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Kwota ta będzie figurowała jako saldo na koncie 84 do czasu sprzedaży wierzytelności lub uregulowania jej przez dłużnika. Różnica taka w ogóle nie powstanie, gdy cena nabycia wierzytelności równa jest jej wartości nominalnej.

W zależności od tego, w jakiej wysokości dłużnik zapłaci wierzytelność, kwotę figurującą na koncie 84 rozlicza się następująco:

   1) jeśli dłużnik spłacił należność w całości - przeksięgowuje się ją
       w pełnej kwocie do przychodów finansowych:
      - Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",
      - Ma konto 75-0 "Przychody finansowe",
   2) jeśli dłużnik zapłacił tylko część wierzytelności, ale w kwocie wyższej
        niż cena nabycia, to różnicę między wartością nominalną a kwotą
        otrzymaną od dłużnika przeksięgowuje się na konto 84:
      - Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",
      - Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki
         z dłużnikiem), a pozostałą część odnosi się do przychodów
         finansowych: Wn konto 84, Ma konto 75-0,
   3) jeśli dłużnik zapłacił tylko część wierzytelności, ale w kwocie niższej
       niż cena nabycia, to różnicę między wartością nominalną a kwotą
       otrzymaną od dłużnika do wysokości salda 84 odnosi się
       na stronę Wn konta 84 (zapisem: Wn konto 84, Ma konto 24),
       a pozostałą część zalicza się do kosztów finansowych:
      - Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
      - Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki
         z dłużnikiem).

Przykład

I. Założenia:

Jednostka zajmująca się zakupem i odsprzedażą wierzytelności nabyła wierzytelność od firmy "A" za kwotę: 11.500 zł. Wartość nominalna zakupionej wierzytelności wynosi: 15.200 zł. Jednostka sprzedała tę wierzytelność firmie "B" za kwotę: 13.000 zł.

II. Dekretacja:

Opis operacji Kwota Konto
Wn Ma
1. PK - zakup wierzytelności od firmy "A":      
   a) wartość nominalna wierzytelności 15.200 zł 24  
   b) wartość wierzytelności w cenie nabycia 11.500 zł   24
   c) różnica pomiędzy wartością nominalną a ceną nabycia wierzytelności:
      15.200 zł - 11.500 zł = 
3.700 zł   84
2. WB - zapłata za należność firmie "A" według umowy 11.500 zł 24 13-0
3. WB - otrzymana od firmy "B" kwota za sprzedaż wierzytelności 13.000 zł 13-0 24
4. PK - rozliczenie transakcji odsprzedaży wierzytelności:      
   a) rozliczenie konta rozliczeń międzyokresowych przychodów 3.700 zł 84  
   b) rozliczenie konta rozrachunków z dłużnikiem: 15.200 zł - 13.000 zł =  2.200 zł   24
   c) przychód finansowy na transakcji: 13.000 zł - 11.500 zł =  1.500 zł   75-0

III. Księgowania:

Zakup i sprzedaż wierzytelności


2. Sprzedaż wierzytelności własnej jednostce trudniącej się skupem wierzytelności
Ujęcie straty z tytułu sprzedaży wierzytelności w kosztach podatkowych

Na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 updof oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 updof lub art. 12 ust. 3 updop, została zarachowana jako przychód należny. Jeśli więc zbywana wierzytelność była uprzednio zarachowana do przychodów należnych, to strata osiągnięta w związku ze sprzedażą takiej wierzytelności może zostać ujęta w kosztach podatkowych.

Sprzedaż wierzytelności własnej jednostce trudniącej się skupem wierzytelności W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest generalnie pogląd, że sprzedaż wierzytelności własnej powoduje powstanie przychodu, a wartość nominalna sprzedawanej wierzytelności stanowi koszt podatkowy w całej wysokości. Ujemna różnica między tymi wielkościami będzie stratą ze sprzedaży tej wierzytelności. Stwierdził tak przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1089/12.

Inne stanowisko zajmują natomiast organy podatkowe twierdząc, że transakcję tę wykazuje się w rachunku podatkowym wynikowo, tj. wykazuje się w nim wyłącznie wynik ze sprzedaży wierzytelności, którym na ogół jest strata z tej transakcji. Według organów podatkowych, sprzedaż wierzytelności własnej nie powoduje powstania przychodu. Podatnik uzyskał już bowiem przychód wcześniej, wykazując przychód należny.

Niezależnie jednak od tego, czy zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem sądów administracyjnych podatnik wykaże w przychodach kwotę uzyskaną ze sprzedaży własnej wierzytelności, a do kosztów zaliczy całą wartość nominalną wierzytelności (gdy sprzedana wierzytelność była uprzednio zarachowana jako przychód należny), czy zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, w rachunku podatkowym ujmie tylko (po stronie kosztów) stratę ze sprzedaży tej wierzytelności, to per saldo wynik podatkowy na tej sprzedaży będzie generalnie taki sam.

Orzecznictwo Obszerna baza orzeczeń wydawanych
przez sądy i inne organy państwa
dostępna jest w serwisie
www.orzecznictwo.gofin.pl


Uwaga:
Zgodnie z obecnie prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych, stratę ze zbycia wierzytelności własnych oblicza się jako różnicę pomiędzy wartością wierzytelności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (a więc kwotą brutto) a ceną uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności (por. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 września 2015 r., nr DD6/033/78a/SOH/09/PK-845).


Tak więc, w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej, zarachowanej uprzednio do przychodów należnych, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, kosztem uzyskania przychodów jest strata ze sprzedaży tej wierzytelności, stanowiąca różnicę pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (a więc wartością brutto, zawierającą także VAT należny) a sumą uzyskaną z jej sprzedaży.

Opodatkowanie sprzedaży wierzytelności własnej podatkiem od towarów i usług

Z przepisów ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Sprzedaż własnej wierzytelności nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług. W konsekwencji sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że podatnik dokonujący sprzedaży wierzytelności własnej nie wykazuje z tego tytułu VAT należnego.

Interpretacje Obszerna baza interpretacji
urzędowych dostępna jest w serwisie
www.interpretacje.gofin.pl

Sprzedaż wierzytelności własnej jednostce trudniącej się skupem wierzytelności Potwierdzają to również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2015 r., nr IPPP2/4512-144/15-2/BH, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2016 r., nr ILPP1/4512-1-773/15-2/AS.

Ujęcie sprzedaży wierzytelności własnej w księgach rachunkowych

Zbycie własnej należności (wierzytelności) w księgach rachunkowych wierzyciela ujmuje się na kontach kosztów finansowych i przychodów finansowych. Przychód ze sprzedaży własnej wierzytelności w wysokości równej cenie uzyskanej ze sprzedaży ujmuje się jako przychód finansowy na koncie 75-0 "Przychody finansowe", z kolei wartość ewidencyjną (nominalną) sprzedanej własnej należności, tj. w kwocie brutto widniejącej na rozrachunkach, odnosi się w ciężar konta 75-1 "Koszty finansowe".

Ewidencja księgowa zbycia wierzytelności własnej może przebiegać w następujący sposób:

   1) przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej na podstawie
       założeń wynikających z umowy:
      - Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki
         z nabywcą wierzytelności),
      - Ma konto 75-0 "Przychody finansowe",
   2) wartość nominalna sprzedanej wierzytelności (wartość brutto
        wynikająca z ksiąg rachunkowych):
      - Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
      - Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami",
   3) wpływ środków pieniężnych od nabywcy wierzytelności:
      - Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",
      - Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki
         z nabywcą wierzytelności).

Jeżeli sprzedawana wierzytelność była objęta odpisem aktualizującym na zasadach określonych w art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości (zaewidencjonowanym zapisem: Wn konto 76-1 lub 75-1, Ma konto 28), to w momencie jej sprzedaży odpis ten należy wyksięgować (art. 35c ww. ustawy). Wyksięgowania tego można dokonać zapisem:

      - Wn konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności",
      - Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne"
         lub 75-0 "Przychody finansowe".

Gdyby odpis ten był uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (w kwocie netto należności), to w związku ze sprzedażą wierzytelności objętej tym odpisem, równowartość odpisu, w części ujętej uprzednio w kosztach podatkowych, byłaby przychodem podatkowym (por. art. 12 ust. 1 pkt 4e updop i art. 14 ust. 2 pkt 7c updof).

Przykład

I. Założenia:

  1. Jednostka posiada niezapłaconą wierzytelność z tytułu sprzedaży towarów w kwocie: 19.680 zł (w tym VAT: 3.680 zł).
     
  2. Należność w całości objęta jest odpisem aktualizującym.
     
  3. W kwietniu 2017 r. jednostka zawarła umowę sprzedaży tej wierzytelności. Uzgodniona cena sprzedaży wynosi: 14.000 zł. W maju 2017 r. jednostka otrzymała zapłatę za sprzedaną wierzytelność.

II. Dekretacja:

Opis operacji Kwota Konto
Wn Ma
1. PK - przychód ze sprzedaży wierzytelności (księgowanie na podstawie umowy sprzedaży) 14.000 zł 24 75-0
2. PK - wyksięgowanie wartości nominalnej (brutto) sprzedanej wierzytelności 19.680 zł 75-1 20
3. WB - wpływ środków tytułem zapłaty za sprzedaną wierzytelność 14.000 zł 13-0 24
4. PK - wyksięgowanie utworzonego wcześniej odpisu aktualizującego 19.680 zł 28 76-0

III. Księgowania:

Sprzedaż wierzytelności własnej jednostce trudniącej się skupem wierzytelności

Sprzedaż wierzytelności własnej odpisanej wcześniej jako nieściągalna

 

W sytuacji gdy sprzedawaną należność odpisano wcześniej jako nieściągalną, nie widnieje ona już w księgach rachunkowych. Dlatego też ewidencja księgowa zbycia takiej wierzytelności sprowadzi się do zaksięgowania przychodu z jej sprzedaży (księgowanie na podstawie umowy sprzedaży), zapisem:

      - Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki"
         (w analityce: Rozrachunki z nabywcą wierzytelności),
      - Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".

Z kolei sam wpływ środków pieniężnych od nabywcy wierzytelności ujmuje się zapisem:

      - Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",
      - Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki"
         (w analityce: Rozrachunki z nabywcą wierzytelności).

Przykład

I. Założenia:

Spółka zbyła wierzytelność własną o wartości nominalnej (brutto): 3.813 zł. Sprzedaną należność odpisano wcześniej jako nieściągalną. Uzgodniona cena sprzedaży wyniosła: 2.400 zł.

II. Dekretacja:

Opis operacji Kwota Konto
Wn Ma
1. PK - przychód uzyskany ze sprzedaży wierzytelności (księgowanie na podstawie umowy sprzedaży) 2.400 zł 24 75-0
2. WB - wpływ środków pieniężnych od nabywcy wierzytelności 2.400 zł 13-0 24

III. Księgowania:

Sprzedaż wierzytelności własnej jednostce trudniącej się skupem wierzytelności

Księgi rachunkowe - czytaj także:

 
Sklep internetowy - sklep.gofin.pl
 
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60