Jesteśmy firmą handlową. Ewidencję towarów prowadziliśmy dotychczas w cenach zakupu. Ze względu na to, że koszty transportu są dla nas istotne, chcemy je rozliczać w czasie proporcjonalnie na zapas. Czy w związku z tą zmianą trzeba przy wyliczaniu wskaźnika narzutu kosztów zakupu przyjąć koszt zakupu na początek okresu o zerowej wartości, czy wyliczyć go szacunkowo za poprzedni rok?
Jednostka może zmienić zasady wyceny towarów z cen zakupu na ceny nabycia ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji. Powyższą zmianę należy uznać za zmianę zasad (polityki) rachunkowości w jednostce. |
Na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości ewidencję zapasów towarów można prowadzić według:
1) ceny zakupu, którą jest kwota należna sprzedawcy bez podlegającego odliczeniu podatku od towarów i usług, wykazanego na fakturze dokumentującej dany zakup; należy jednak pamiętać, iż towary można wyceniać w cenie zakupu tylko wtedy, gdy nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki; stosując wycenę towarów w cenach zakupu, koszty zakupu - w tym m.in. koszty transportu, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia towaru w drodze - odpisuje się bezpośrednio w koszty działalności operacyjnej;
2) ceny nabycia, przez którą rozumie się cenę zakupu składnika aktywów, powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem, a pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia; wycena towarów w cenach nabycia oznacza, że koszty transportu zwiększają wartość towarów wykazywaną w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym; ewidencja taka jest prowadzona, gdy wysokość kosztów transportu stanowi znaczną wartość i ze względu na istotny wpływ tych kosztów na wyniki uzyskiwane ze sprzedaży nie powinny być odpisywane w koszty z chwilą ich poniesienia;
3) kosztu wytworzenia - w przypadku gdy jednostka we własnym zakresie wytwarza towary i przekazuje je do własnego sklepu;
4) stałych cen ewidencyjnych, które jednostka ustala samodzielnie; przyjmowanie do ewidencji towarów stałych cen ewidencyjnych prowadzi do tego, że wartość zaewidencjonowanych towarów różni się od ich wartości w cenach rzeczywistych; różnice pomiędzy stałymi cenami ewidencyjnymi a rzeczywistymi cenami ich nabycia (zakupu) albo kosztami wytworzenia stanowią odchylenia od cen ewidencyjnych towarów; powstałe odchylenia od cen ewidencyjnych towarów ujmuje się na osobnym koncie 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów", które stanowi konto korygujące do konta 33 "Towary".
Wyboru cen stosowanych do ewidencji towarów jednostka dokonuje samodzielnie, opisując je w zasadach (polityce) rachunkowości. Należy przy tym pamiętać, iż - w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości - przyjęte zasady rachunkowości powinny być stosowane w sposób ciągły, co oznacza, że w kolejnych latach obrotowych należy dokonywać w jednakowy sposób grupowania operacji gospodarczych na kontach, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych, tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Przepisy art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości przewidują jednak możliwość zmiany dotychczas stosowanych rozwiązań na inne przewidziane ustawą, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji. Takich zmian dokonuje się w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostki.
Przedstawioną w pytaniu zmianę zasad wyceny towarów należy uznać za zmianę zasad (polityki) rachunkowości w jednostce, a to oznacza, że zmiany tej nie można dokonać w trakcie roku obrotowego. Nową metodę wyceny jednostka powinna zastosować od pierwszego dnia roku obrotowego. Zależnie od decyzji kierownika jednostki będzie to pierwszy dzień bieżącego lub następnego roku obrotowego. |
Co istotne, w przypadku zmiany zasad rachunkowości jednostka jest zobowiązana do określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdanie finansowe za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian (dane porównawcze). Jest ona ponadto zobowiązana do ujęcia w księgach rachunkowych skutków zmian przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, które odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych.
W wyniku zmiany wyceny towarów z ceny zakupu na cenę nabycia nastąpi z pewnością podwyższenie wartości towarów wykazanych w księgach rachunkowych i w bilansie (sporządzonym na koniec poprzedniego okresu) o wartość kosztów zakupu przypadających na pozostający w magazynie zapas. Stąd też skutki tej zmiany wskazane jest zaksięgować zapisem:
|
Szczegółowe zasady ujmowania w księgach i sprawozdaniu finansowym skutków zmian zasad (polityki) rachunkowości zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja", stanowiący załącznik do uchwały nr 10/2015 Komitetu Standardów Rachunkowości z 15 grudnia 2015 r. ( Dz. Urz. Min. Fin. z 2016 r. poz. 2).
W praktyce stosowane są dwie metody ewidencji i rozliczania kosztów zakupu (np. kosztów transportu, załadunku, wyładunku), tzn.:
1) koszty zakupu wlicza się bezpośrednio w cenę nabycia towarów i ujmuje na koncie 33 "Towary"; jest to rozwiązanie bardzo rzadko stosowane, w praktyce trudno jest bowiem przypisać koszty zakupu do pojedynczej dostawy towaru, |
2) koszty zakupu rozlicza się w czasie przez rozliczenia międzyokresowe kosztów, tj. wstępnie ujmuje się je na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów", a następnie na koniec każdego miesiąca rozlicza proporcjonalnie na zapas oraz na towary sprzedane; część dotyczącą sprzedanych towarów odnosi się w ciężar kosztów, zapisem: |
- Wn konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)", - Ma konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". |
W celu rozliczenia kosztów zakupu na towary sprzedane i pozostające na zapasie stosuje się wskaźnik narzutu kosztów zakupu:
WNkz = [(Kzp + Kzb) : (ZTk + RT)] × 100
gdzie:
WNkz - wskaźnik narzutu kosztów zakupu,
Kzp - koszty zakupu na początek okresu,
Kzb - koszty zakupu poniesione w bieżącym okresie sprawozdawczym,
ZTk - zapas towarów na koniec okresu,
RT - rozchód towarów podlegający obciążeniu kosztami zakupu.
Następnie kwotę narzutu kosztów zakupu (NKz), przypadającą na rozchód i zapas towarów, oblicza się następująco:
1) rozchód towarów: NKz = RT × WNkz,
2) zapas towarów: NKz = ZTk × WNkz.
Przykład
I. Założenia:
II. Rozliczenie kosztów zakupu przypadających na sprzedane towary:
WNkz = | 59.000 zł + 25.000 zł | × 100 = 7,5% |
670.000 zł + 450.000 zł |
Koszty zakupu przypadające na sprzedane towary:
NKz = 450.000 zł × 7,5% = 33.750 zł
Koszty zakupu przypadające na towary pozostałe w magazynie:
NKz = 670.000 zł × 7,5% = 50.250 zł
III. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. PK - skutki zmiany wyceny towarów z ceny zakupu na cenę nabycia | 59.000 zł | 64-0/4 | 82 |
2. PZ - przyjęcie w styczniu towarów do magazynu | 320.000 zł | 33 | 30 |
3. PK - koszty zakupu towarów: | |||
a) koszty zakupu (transportu) towarów w cenie netto | 25.000 zł | 40-2 | 30 |
b) ujęcie kosztów zakupu do rozliczenia w czasie | 25.000 zł | 64-0/4 | 49 |
4. WZ - wydanie towarów z magazynu | 450.000 zł | 73-1 | 33 |
5. PK - ujęcie kosztów zakupu dotyczących sprzedanych towarów | 33.750 zł | 73-1 | 64-0/4 |
IV. Księgowania:
|