Wyszukaj

Jak szukać?»

Aktualnie jesteś: Gofin.pl (strona główna)  »  Rachunkowość  »  Księgi rachunkowe  »   Roczne sprawozdanie finansowe w przypadku braku kontynuacji działalności
A A A  poleć artykuł   drukuj artykuł

Roczne sprawozdanie finansowe w przypadku braku kontynuacji działalności

Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 2 (434) z dnia 20.01.2017

Spółka w 2016 r. złożyła wniosek o upadłość, ale do końca roku sąd jej nie ogłosił. Jak sporządzić roczne sprawozdanie finansowe przy założeniu, że spółka nie będzie kontynuowała działalności w następnym roku? Czy wycena aktywów po cenach sprzedaży netto oznacza zmianę polityki rachunkowości i konieczne jest zapewnienie porównywalności danych za 2015 r.? Czy na rozliczeniach międzyokresowych czynnych można zostawić część polisy dotyczącej ubezpieczenia budynku, przypadającą na okres od stycznia do kwietnia 2017 r.? Jak zaprezentować w bilansie zobowiązania długoterminowe - jako długoterminowe, czy przekwalifikować je do krótkoterminowych z uwagi na planowaną upadłość?

1. Wycena aktywów po cenach sprzedaży netto oraz utworzenie rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty

Z pytania wynika, iż w 2016 r. spółka złożyła wniosek o upadłość, ale do końca roku sąd nie ogłosił upadłości. Przypomnijmy, iż od 1 stycznia 2016 r. wniosek o ogłoszenie upadłości musi być zgłoszony w sądzie nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - Dz. U. z 2016 r. poz. 2171 ze zm.). Wspomniany dzień wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości to dzień, w którym spółka stała się niewypłacalna, tj. zaistniała przesłanka niewypłacalności. Obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywa na spółce, a także na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości:

  • jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów,
     
  • w razie stwierdzenia, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.
Przepisy prawne Ujednolicone przepisy prawne, w tym
Prawo upadłościowe, można znaleźć w serwisie
www.przepisy.gofin.pl

Jeśli w 2017 r. jednostka nie zamierza lub nie może kontynuować działalności (np. ze względu na ogłoszenie upadłości), a więc założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne, to przy sporządzaniu sprawozdania finansowego za 2016 r. wycena składników majątku powinna nastąpić z uwzględnieniem art. 29 ustawy o rachunkowości, tzn. po cenach sprzedaży netto.

Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jeżeli założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne, to wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W praktyce oznacza to przede wszystkim:

  • wycenę środków trwałych, w tym także w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów materiałów, towarów i produktów, papierów wartościowych - w cenach w jakich figurują w księgach rachunkowych nie wyższych od cen ich sprzedaży netto, a więc cen możliwych do uzyskania przy sprzedaży pomniejszonych o VAT, podatek akcyzowy oraz koszty związane bezpośrednio ze sprzedażą,
     
  • odpisanie z ewidencji bilansowej tych składników aktywów, które w związku z brakiem kontynuacji przestały mieć wartość, np. czynne rozliczenia międzyokresowe, czy zapasy produkcji w toku lub utraciły swoją wartość rynkową, np. programy komputerowe, specjalistyczne środki trwałe,
     
  • wycenę należności - w zależności od posiadanych informacji w kwocie wymaganej lub przypuszczalnej zapłaty.
W przypadku braku założenia kontynuacji działalności jednostka jest ponadto zobowiązana do utworzenia rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności (np. dotyczące opłat sądowych, notarialnych, ogłoszeń prasowych, wynagrodzeń likwidatorów, odpraw dla zwalnianych pracowników, odszkodowań dla kontrahentów, przechowywania dokumentów).

Regulacje zawarte w art. 29 ust. 2 ustawy o rachunkowości zobowiązują jednostki do wyceny po cenach sprzedaży netto i utworzenia rezerwy, o której mowa wyżej, w szczególności:

  • w przeddzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
     
  • na koniec roku obrotowego, jeżeli na dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jednostka nie będzie kontynuowała działalności,
     
  • na koniec roku obrotowego przypadającego w czasie trwania postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego,
     
  • w przeddzień przekazania, podziału lub sprzedaży jednostki, jeżeli odpowiednia umowa nie przewiduje przyjęcia za podstawę rozliczeń wartości majątku ustalonej przy założeniu, że działalność gospodarcza będzie przez jednostkę kontynuowana.

Należy jednak pamiętać, iż ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego, a także obejmuje szczegółową analizą sytuację prawną i ekonomiczno-finansową jednostki.


2. Ewidencja księgowa różnic powstałych w wyniku wyceny składników aktywów po cenach sprzedaży netto
Przepisy art. 29 ust. 2a ustawy o rachunkowości stanowią, iż różnice powstałe w wyniku wyceny aktywów po cenach sprzedaży netto oraz utworzenia rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem kontynuowania działalności wpływają na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.

Skutki tej wyceny księguje się więc zapisem:

      - Wn konto 81-3 "Kapitał z aktualizacji wyceny",
      - Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3, 5, 6.

Natomiast utworzenie rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty ewidencjonuje się zapisem:

      - Wn konto 81-3 "Kapitał z aktualizacji wyceny",
      - Ma konto 83 "Rezerwy".

3. Wycena składników aktywów po cenach sprzedaży netto a zmiana zasad (polityki) rachunkowości

W myśl przepisów o rachunkowości, w szczególności art. 5 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 ustawy, przyjęte przez jednostkę zasady (polityka) rachunkowości obejmują wybrane przez jednostkę rozwiązania, określające między innymi:

  • zasady klasyfikacji i grupowania zdarzeń, metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego i prezentacji (wykazywania lub ujawniania) w sprawozdaniu finansowym,
     
  • techniczno-organizacyjny sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych i ich ochrony.

Przyjęte przez jednostkę zasady (polityka) rachunkowości, opisane w ustalonej przez kierownika jednostki dokumentacji, wynikają z przepisów o rachunkowości, wymagających bezwzględnego zastosowania oraz z rozwiązań wybranych przez jednostkę spośród dopuszczonych do stosowania przez przepisy o rachunkowości.

Wycena aktywów po cenach sprzedaży netto w przypadku braku założenia kontynuacji działalności w roku następnym nie jest rozwiązaniem wybranym przez jednostkę we własnym zakresie (spośród dopuszczonych do stosowania przez przepisy o rachunkowości). W takiej sytuacji przepisy art. 29 ustawy o rachunkowości stosowane są obowiązkowo (bezwzględnie). Nie mamy więc tutaj do czynienia ze zmianą zasad (polityki) rachunkowości. Nie wystąpi tym samym konieczność dokonania przekształcenia danych porównawczych, tak by zapewniona była porównywalność danych dotyczących poprzedniego roku.

4. Odpisanie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów

Jak wspomniano we wcześniejszej części niniejszego opracowania, w przypadku braku założenia kontynuacji działalności posiadane przez jednostkę składniki majątku trwałego i obrotowego, w tym m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, materiały, towary, produkty gotowe należy wycenić w cenach możliwych do uzyskania na dzień ich sprzedaży, a więc uwzględniając odpisy aktualizujące ich wartość. Z kolei należności wycenia się w kwotach przypuszczalnej zapłaty, a więc z uwzględnieniem dokonanych odpisów aktualizujących ich wartość. Pozostałe aktywa, które w związku z zaprzestaniem kontynuowania działalności straciły wartość - w tym czynne rozliczenia międzyokresowe - powinny zostać odpisane.

Podkreślić jednak należy, iż postępowanie upadłościowe trwa co najmniej kilka miesięcy. Dlatego też może okazać się zasadne nie tylko utrzymywanie dotychczasowych rozliczeń międzyokresowych kosztów, ale także dokonanie nowych z innych tytułów.

Naszym zdaniem, spółka nie ma obowiązku odpisywania czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących ubezpieczenia budynku za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. Jak wynika z regulacji określonych w art. 39 ust. 3 ustawy o rachunkowości, odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczenia. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.

W sytuacji gdy w wyniku inwentaryzacji przeprowadzonej na dzień bilansowy drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i dokonaniu weryfikacji okaże się, że utrzymywanie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących ubezpieczenia budynku za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. jest realne, to - naszym zdaniem - nie znajduje uzasadnienia odpisywanie tych rozliczeń. Zostaną one odpisane stosownie do upływu czasu, na który zawarto ubezpieczenie.

5. Wpływ ogłoszenia upadłości na zobowiązania spółki

Zgodnie z art. 91 ustawy Prawo upadłościowe, zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Ponadto, zobowiązania majątkowe niepieniężne zmieniają się z dniem ogłoszenia upadłości na zobowiązania pieniężne i z tym dniem stają się płatne, chociażby termin ich wykonania jeszcze nie nastąpił.

Oznacza to, że z dniem ogłoszenia upadłości wszelkie zobowiązania pieniężne upadłego stają się wymagalne, a wszelkie zobowiązania majątkowe niepieniężne upadłego z dniem ogłoszenia upadłości przekształcają się w wymagalne zobowiązania pieniężne.

Jeśli roczne sprawozdanie finansowe jednostki sporządzane byłoby po wydaniu przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości, to wszystkie zobowiązania kwalifikowane zgodnie z umowami do zobowiązań długoterminowych wskazane byłoby - naszym zdaniem - wykazać jako zobowiązania krótkoterminowe (w związku z tym, iż stały się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości).

W przeciwnym wypadku, tzn. jeśli na dzień bilansowy sąd nie wydał jeszcze postanowienia o ogłoszeniu upadłości, to w sporządzanym na ten dzień sprawozdaniu finansowym zobowiązania, które stają się wymagalne w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, powinny zostać wykazane jako zobowiązania długoterminowe.

Należy ponadto pamiętać, iż zobowiązania te powinny zostać wycenione zgodnie z ogólną zasadą wyceny bilansowej, tzn. w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości), a więc z ewentualnymi odsetkami za zwłokę.

Księgi rachunkowe - czytaj także:

 
Sklep internetowy - sklep.gofin.pl
 
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60