Posezonowe obniżki cen towarów zarówno w hurcie, jak i w detalu wyróżniają się tym, że obniżenie cen jest relatywnie duże. W prawie każdym przypadku takich obniżek, ceny towarów maleją poniżej ceny zakupu, co powoduje konieczność dokonania odpisu aktualizującego wartość zapasów. Ewidencja księgowa operacji związanych z posezonową obniżką cen sprzedaży towarów zależy od przyjętej przez jednostkę metody ewidencji obrotów i stanów tych towarów. |
Obniżka posezonowa cen towarów ma na celu szybkie ich upłynnienie ze względu na grożące jednostce ryzyko powstania zapasów zbędnych oraz potrzebę zwolnienia powierzchni składowej i pozyskania środków na dostawy nowych towarów pod klienta. Dokonując posezonowej obniżki cen należy uwzględnić przepisy ustawy o rachunkowości, m.in.:
1) art. 7 ust. 1 pkt 1, który zobowiązuje uwzględnić w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów (zasada ostrożności),
2) art. 28 ust. 7, z którego wynika, że gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych, dochodzi do trwałej utraty wartości; uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej,
3) art. 34 ust. 5, w myśl którego odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych dokonane w związku z utratą ich wartości oraz wynikające z wyceny według cen sprzedaży netto zamiast według cen nabycia, albo zakupu, albo kosztów wytworzenia - zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych,
4) wynikający z treści załącznika nr 1 i 5 wymóg wykazywania w rachunku zysków i strat aktualizacji wartości aktywów niefinansowych w odrębnej pozycji pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych.
W każdym przypadku obniżki cen z powodu utraty przydatności użytkowej lub handlowej towarów, jako warunku upłynnienia zapasów ze względu na upływ sezonu, ustala się ich stan rzeczywisty w drodze spisu z natury, przyjmując go za podstawę obniżenia cen sprzedaży do poziomu umożliwiającego sprzedaż zbędnych zapasów. Na tę okoliczność sporządza się zestawienie (najlepiej w formie tabelarycznej), w którym wykazuje się dane liczbowe dotyczące skutków obniżki cen.
Z kolei obniżenie wartości użytkowej i handlowej towaru, ale nie jej utrata, powoduje konieczność ustalenia nowej, niższej od dotychczasowej ceny sprzedaży, co nie zawsze jest równoznaczne ze zmniejszeniem ceny zakupu objętych obniżką cen towarów.
Jeżeli ewidencja zapasów towarów jest prowadzona ilościowo-wartościowo w cenach zakupu (nabycia), co najczęściej ma miejsce w hurcie, rzadziej w detalu, to obniżka ceny sprzedaży dokonana jedynie przez obniżenie marży handlowej w ogóle nie spowoduje ujęcia skutków tej obniżki w księgach rachunkowych. Marża w tym przypadku nie jest objęta ewidencją bilansową (jako odchylenia od cen ewidencyjnych towarów). Jeżeli natomiast obniżka cen jest tak duża, że powoduje obniżenie ceny zakupu będącej ceną ewidencyjną zapasów towarów, to każda taka operacja obniżenia ceny podlega ujęciu w księgach rachunkowych.
W przypadku natomiast, gdy ceną ewidencyjną zapasów towarów jest cena sprzedaży netto (obejmująca cenę zakupu i marżę) lub cena sprzedaży brutto (obejmująca cenę zakupu, marżę i VAT), każde obniżenie ceny podlega ujęciu w księgach rachunkowych, lecz nie musi powodować obniżenia ceny zakupu, jeśli obniżka cen sprzedaży następuje przez zmniejszenie jedynie marży handlowej (hurtowej lub detalicznej). Obniżka cen przez zmniejszenie jedynie marży handlowej, niepowodująca obniżenia wartości towarów w cenach zakupu, ujmowana jest w księgach rachunkowych jedynie jako korekta odchyleń od cen ewidencyjnych towarów (tj. odchyleń z tytułu marży lub/i VAT).
Należy zauważyć, że inaczej należy postępować w przypadku zapasów, które nieodwracalnie utraciły możliwość ich zbycia, np. na skutek uszkodzenia, czyli w efekcie nie spełniają kryteriów wymaganych dla aktywów jednostki w znaczeniu określonym w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, a co za tym idzie - nie przyniosą w przyszłości wpływu do jednostki przewidywanych korzyści ekonomicznych. Zapasy takie wyksięgowuje się z ewidencji, odnosząc ich wartości w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem:
1) wartość towarów w cenach ewidencyjnych: Ma konto 33 "Towary",
2) wyksięgowanie odpowiedniej części odchyleń od cen ewidencyjnych: Wn konto 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów",
3) wartość w cenie zakupu: Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne".
Skutki obniżenia ceny towaru kontrolowanego w księgach ilościowo-wartościowo w cenach zakupu (nabycia) | Sposób ujęcia skutków obniżenia cen w księgach rachunkowych |
Nowa (obniżona) cena sprzedaży jest nadal wyższa od ceny zakupu | Obniżenie ceny sprzedaży nie spowoduje korekty ceny ewidencyjnej towaru. W tym przypadku skutki obniżki ceny sprzedaży nie mają wpływu na wartość księgową towarów. Cena ewidencyjna zapasów nie uległa bowiem zmianie. Niższy będzie wyłącznie przychód ze sprzedaży towarów. Operacji obniżenia ceny sprzedaży w tym przypadku nie księguje się. |
Nowa (obniżona) cena sprzedaży jest niższa od ceny zakupu | Obniżenie ceny sprzedaży jest zarazem obniżką ceny zakupu, przyjętej za cenę ewidencyjną towarów. W tym przypadku nastąpi utrata częściowa wartości towarów i należy dokonać odpisu aktualizującego ich wartość. |
W sytuacji zatem gdy posezonowa obniżka cen obejmuje towary ewidencjonowane w księgach ilościowo-wartościowo w cenach zakupu, a nowa (obniżona) cena sprzedaży jest niższa od ceny zakupu, to skutki tej obniżki, traktuje się w każdym przypadku jako odpis aktualizujący wartość towarów, który podlega zaliczeniu do pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem:
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", - Ma konto 34-7 "Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów towarów". |
Księgowanie skutków obniżki cen towarów na koncie 34-7, a nie na koncie 33, jest uzasadnione ułatwieniem rozliczenia dla potrzeb wymiaru podatku dochodowego.
W myśl bowiem przepisu art. 15 ust. 4 updop oraz art. 22 ust. 5 updof, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Ponadto z treści art. 16 ust. 1 pkt 26a updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 21 updof wynika, iż wszelkie odpisy aktualizujące wartość towarów, dokonane zgodnie z ustawą o rachunkowości nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Kwota obniżki cen zaksięgowana na koncie 34-7 pozostaje na nim do momentu sprzedaży towarów objętych przeceną (obniżką). W momencie sprzedaży tych towarów, odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu obniżenia wartości handlowej przeksięgowuje się na konto 73-1, zapisem:
- Wn konto 34-7 "Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów towarów", - Ma konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)". |
Jeśli towary objęte obniżką cen nie zostaną sprzedane i w związku z tym pozostaną w magazynie na dzień bilansowy, to saldo Ma konta 34-7 zmniejszy wartość zapasów podlegającą wykazaniu w aktywach bilansu (por. art. 46 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości).
Ewidencję skutków posezonowej obniżki cen towarów objętych ewidencją ilościowo-wartościową w cenach ewidencyjnych ustalonych na poziomie cen zakupu (nabycia) przedstawiono na przykładzie liczbowym.
Przykład
I. Założenia:
Lp. | Wyszczególnienie | Cena ewidencyjna | Ilość objęta obniżką cen | Wartość towarów | Różnica wynikająca z obniżki cen (kol.: 6 - 7) |
||
przed obniżką | po obniżce | przed obniżką cen (kol.: 3 × 5) |
po obniżce cen (kol.: 4 × 5) |
||||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
1. | Sukienka damska - symbol towaru - A | 300 zł | 125 zł | 20 szt. | 6.000 zł | 2.500 zł | 3.500 zł |
2. | Spódnica damska - symbol towaru - B | 129 zł | 64 zł | 15 szt. | 1.935 zł | 960 zł | 975 zł |
3. | Bluzka damska - symbol towaru - C | 70 zł | 42 zł | 30 szt. | 2.100 zł | 1.260 zł | 840 zł |
4. | T-shirt męski - symbol towaru - D | 50 zł | 25 zł | 40 szt. | 2.000 zł | 1.000 zł | 1.000 zł |
Razem | 12.035 zł | 5.720 zł | 6.315 zł |
a) wartość w cenach sprzedaży netto, tj. wartość w cenie zakupu po obniżce plus marża: 5.720 zł + 572 zł = 6.292 zł,
b) VAT należny według stawki 23%: 6.292 zł × 23% = 1.447,16 zł,
c) razem należność od odbiorców: 6.292 zł + 1.447,16 zł = 7.739,16 zł.
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. PK - odpis aktualizujący w związku z obniżką cen towarów w wysokości różnicy pomiędzy ceną ewidencyjną przed obniżką i po obniżce | 6.315,00 zł | 76-1 | 34-7 |
2. Sprzedaż towarów objętych obniżką cen - na podstawie wystawionych faktur: | |||
a) wartość według cen sprzedaży netto | 6.292,00 zł | 73-0 | |
b) VAT należny | 1.447,16 zł | 22-2 | |
c) należność ogółem | 7.739,16 zł | 20 | |
3. WZ - koszt nabycia sprzedanych towarów | 12.035,00 zł | 73-1 | 33 |
4. PK - wyksięgowanie odpisów aktualizujących wartość towarów w części przypadającej na sprzedane towary objęte obniżką cen (równolegle do rozchodu) | 6.315,00 zł | 34-7 | 73-1 |
III. Księgowania:
Metodę ewidencji wartościowej aktywów obrotowych stosuje się w punktach sprzedaży detalicznej dla towarów i opakowań. W przypadku ewidencji wartościowej przedmiotem zapisów w księgach rachunkowych są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu (por. art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości). Jeśli zapasy towarów znajdujące się w punktach sprzedaży detalicznej objęte są ewidencją wartościową, oznacza to, że do wyceny przychodów i rozchodów tych towarów stosuje się ceny sprzedaży brutto. Różnice pomiędzy tymi cenami a rzeczywistymi cenami zakupu ujmuje się (wyodrębnia) na koncie księgowym 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów", zazwyczaj wydzielając osobno odchylenia z tytułu marży i odchylenia z tytułu VAT.
Skutki obniżenia ceny towaru kontrolowanego w księgach wartościowo w cenach ewidencyjnych ustalonych na poziomie cen sprzedaży brutto | Sposób ujęcia skutków obniżenia cen w księgach rachunkowych |
Nowa (obniżona) cena sprzedaży jest nadal wyższa od ceny zakupu | Skutki obniżenia cen w takich przypadkach traktuje się jako zmianę cen ewidencyjnych, powodującą jedynie obniżenie odchyleń od cen ewidencyjnych z tytułu marży i z tytułu VAT. Nie stanowi to jeszcze utraty wartości towarów, o której mowa w art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości. |
Nowa (obniżona) cena sprzedaży jest niższa od ceny zakupu | W tym przypadku obniżenie ceny towaru wiąże się z obniżeniem odchyleń od cen ewidencyjnych z tytułu marży i z tytułu VAT i dokonaniem odpisu aktualizującego wartość towarów. Dopiero obniżenie wartości towarów poniżej ich wartości w cenach zakupu stanowi obniżkę uzasadniającą dokonanie odpisu aktualizującego wartość towarów, który obciąża pozostałe koszty operacyjne (art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości). |
Jeżeli nowa cena sprzedaży brutto (ustalona po dokonanej obniżce) jest nadal wyższa od ceny zakupu (nabycia) towarów podlegających przecenie, to ewidencja skutków obniżki cen towarów przebiegać może zapisami:
1) wyksięgowanie odchyleń z tytułu marży: Wn konto 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów" (w analityce: Odchylenia z tytułu marży),
2) wyksięgowanie odchyleń z tytułu VAT: Wn konto 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów" (w analityce: Odchylenia z tytułu VAT),
3) obniżenie ceny ewidencyjnej ogółem: Ma konto 33 "Towary".
W przypadku natomiast gdy nowa, obniżona wartość towaru będzie niższa od ceny zakupu (nabycia), to zachodzi utrata wartości, co oznacza, że oprócz obniżenia odchyleń od cen ewidencyjnych z tytułu marży i z tytułu VAT, księgowaniu podlegać będzie również odpis aktualizujący wartość towarów, zapisem: Wn konto 76-1, Ma konto 34-7.
Ewidencję skutków posezonowej obniżki cen towarów objętych ewidencją wartościową w cenach ewidencyjnych ustalonych na poziomie cen sprzedaży brutto przedstawiono na przykładzie liczbowym.
Przykład
Cena sprzedaży po obniżce jest nadal wyższa od ceny zakupu
I. Założenia:
Lp. | Treść | Wartość towarów przed obniżką cen | Wartość towarów po obniżce cen | Różnica wynikająca z obniżki cen |
1. | Wartość według cen sprzedaży brutto | 24.354 zł | 21.525 zł | 2.829 zł |
2. | Odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych z tytułu VAT | 4.554 zł | 4.025 zł | 529 zł |
3. | Wartość według cen sprzedaży netto (poz.: 1 - 2) | 19.800 zł | 17.500 zł | 2.300 zł |
4. | Odchylenia kredytowe z tytułu marży | 3.300 zł | 1.000 zł | 2.300 zł |
5. | Wartość według cen zakupu | 16.500 zł | 16.500 zł | 0 zł |
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. PK - skutki posezonowej obniżki cen towarów: | |||
a) korekta odchyleń od cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży | 2.300 zł | 34-2 | 33 |
b) korekta odchyleń od cen ewidencyjnych towarów z tytułu VAT | 529 zł | 34-2 | 33 |
2. Sprzedaż towarów objętych obniżką cen - na podstawie raportu z kasy fiskalnej: | |||
a) wartość według cen sprzedaży netto | 17.500 zł | 73-0 | |
b) VAT należny | 4.025 zł | 22-2 | |
c) utarg brutto | 21.525 zł | 10 | |
3. WZ - rozchód sprzedanych towarów według cen ewidencyjnych skorygowanych o odchylenia: 24.354 zł - 529 zł - 2.300 zł = | 21.525 zł | 73-1 | 33 |
4. PK - wyksięgowanie odchyleń przypadających na towary sprzedane objęte obniżką cen: | |||
a) z tytułu marży | 1.000 zł | 34-2 | 73-1 |
b) z tytułu VAT | 4.025 zł | 34-2 | 73-1 |
III. Księgowania:
Przykład
Cena sprzedaży po obniżce jest niższa od ceny zakupu
I. Założenia:
Lp. | Treść | Wartość towarów przed obniżką cen | Wartość towarów po obniżce cen | Różnica wynikająca z obniżki cen |
1. | Wartość według cen sprzedaży brutto | 43.050 zł | 21.525 zł | 21.525 zł |
2. | Odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych z tytułu VAT | 8.050 zł | 4.025 zł | 4.025 zł |
3. | Wartość według cen sprzedaży netto | 35.000 zł | 17.500 zł | 17.500 zł |
4. | Odchylenia kredytowe z tytułu marży | 10.000 zł | 5.000 zł | 5.000 zł |
5. | Wartość według cen zakupu | 25.000 zł | 12.500 zł | 12.500 zł |
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. PK - skutki posezonowej obniżki cen towarów: | |||
a) korekta odchyleń od cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży | 5.000 zł | 34-2 | 33 |
b) korekta odchyleń od cen ewidencyjnych towarów z tytułu VAT | 4.025 zł | 34-2 | 33 |
c) odpis aktualizujący wartość towarów - obniżenie cen towarów w części zmniejszającej ich wartość w cenach zakupu |
12.500 zł | 76-1 | 34-7 |
2. Sprzedaż towarów objętych obniżką cen - na podstawie raportu z kasy fiskalnej: | |||
a) wartość według cen sprzedaży netto | 17.500 zł | 73-0 | |
b) VAT należny | 4.025 zł | 22-2 | |
c) utarg brutto | 21.525 zł | 10 | |
3. WZ - rozchód sprzedanych towarów według cen ewidencyjnych skorygowanych o odchylenia: 43.050 zł - 4.025 zł - 5.000 zł = | 34.025 zł | 73-1 | 33 |
4. PK - wyksięgowanie odchyleń przypadających na towary sprzedane objęte obniżką cen: | |||
a) z tytułu marży | 5.000 zł | 34-2 | 73-1 |
b) z tytułu VAT | 4.050 zł | 34-2 | 73-1 |
5. PK - wyksięgowanie odpisu aktualizującego wartość sprzedanych towarów | 12.500 zł | 34-7 | 73-1 |
III. Księgowania:
|