Rozliczenie należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych poprzez kompensatę

Posiadamy należności i zobowiązania z tytułu dostaw i usług wyrażone w walucie obcej od tego samego kontrahenta. Zgodnie z umową zamierzamy je skompensować. Jak rozliczyć tę kompensatę i jak ją zaksięgować?

Jak wynika z pytania jednostka zamierza przeprowadzić potrącenie (kompensatę) należności i zobowiązań. Kompensaty wzajemnych rozrachunków można dokonać w formie kompensaty jednostronnej na podstawie art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej zwanej K.c., lub kompensaty umownej. Kompensaty jednostronnej można dokonać po spełnieniu określonych warunków. Według art. 498 K.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Do dokonania potrącenia w oparciu o art. 498 K.c. nie jest potrzebna zgoda drugiej strony. Potrącenie następuje w wyniku złożenia przez jedną ze stron oświadczenia o potrąceniu.

Wymienione wyżej wymogi dotyczące potrącenia jednostronnego nie dotyczą potrącenia umownego, które jest po prostu umową wzajemną zawartą w ramach swobody umów (art. 353¹ K.c.). Kodeks cywilny nie zawiera przy tym szczegółowych przepisów dotyczących tej umowy, co jednak nie wyklucza możliwości jej zawarcia. W takiej umowie ustala się, jakie wierzytelności ulegają potrąceniu i na jaki dzień następuje skutek w postaci wzajemnego umorzenia wierzytelności. Od woli stron zależy, czego taka umowa będzie dotyczyć oraz jakie będą jej skutki.

W ewidencji księgowej kompensata rozrachunków z tytułu dostaw i usług ujmowana jest następującym zapisem:

Z uwagi na fakt, iż w sytuacji opisanej w pytaniu potrącenie (kompensata) dotyczy rozrachunków wyrażonych w walutach obcych, przy jej rozliczeniu należy uwzględnić przepisy art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, z których wynika, iż wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. "ABC" posiada:

a) należność od kontrahenta "XYZ" w wysokości: 10.500 EUR wycenioną w dniu zarachowania po kursie: 4,10 zł/EUR, co daje: 43.050 zł,

b) zobowiązanie wobec kontrahenta "XYZ" w wysokości: 9.000 EUR wycenione po kursie: 4,20 zł/EUR, co daje: 37.800 zł.

2. Na podstawie umowy dokonano kompensaty rozrachunków do wysokości: 9.000 EUR. Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień kompensaty wyniósł: 4,15 zł/EUR.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W myśl przepisów podatkowych, różnice kursowe powstałe w wyniku kompensaty zobowiązań z należnościami zalicza się do przychodów bądź kosztów podatkowych na podstawie art. 15a ust. 2-3 i 7 updop i art. 24c ust. 2-3 i 7 updof.

Zwracamy jednak uwagę, że różnice kursowe przypadające na VAT (należny oraz podlegający odliczeniu naliczony) zawarty w fakturach nie są uwzględniane w rachunku podatkowym. Jeśli zatem jednostka ustala różnice kursowe metodą podatkową, to powstające w wyniku dokonania kompensaty rozrachunków w walucie obcej różnice kursowe od kwoty VAT nie stanowią przychodów ani kosztów podatkowych.

Jak rozliczyć kompensatę, gdy dotyczy ona rozrachunków wyrażonych w różnych walutach (należność w euro, a zobowiązanie w złotówkach)?

Fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach (tutaj: w euro i złotówkach) nie pozbawia jednostki możliwości dokonania potrącenia (kompensaty). W takim przypadku niezbędne jest ustalenie do jakiej wysokości nastąpi potrącenie, w jakiej walucie kompensata zostanie dokonana oraz jaki kurs przyjąć dla porównania obu wartości.

W wyniku wzajemnego potrącenia wierzytelności, z których jedna wyrażona jest w złotych polskich, a druga w walucie obcej powstaną bilansowe różnice kursowe.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka posiada od kontrahenta "XYZ" należność w wysokości: 6.720 zł oraz zobowiązanie w wysokości: 2.000 EUR. Kurs waluty, po którym wprowadzono zobowiązanie do ksiąg rachunkowych, wynosił: 4,10 zł/EUR, co daje: 8.200 zł.

2. Strony postanowiły dokonać kompensaty powyższych wierzytelności w euro, przyjmując do przeliczenia należności wyrażonej w złotówkach kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień kompensaty, który wynosił: 4,20 zł/EUR, co stanowiło równowartość: 6.720 zł : 4,20 zł/EUR = 1.600 EUR.

II. Rozliczenie kompensaty:

1. Kompensaty dokonano do wysokości wierzytelności niższej, zatem skompensowano całą kwotę należności oraz część zobowiązania - do wysokości: 1.600 EUR. Po kompensacie pozostało nierozliczone saldo zobowiązania w kwocie: 400 EUR × 4,10 zł = 1.640 zł.

2. Ustalenie różnic kursowych powstałych w związku z kompensatą: 1.600 EUR × (4,20 zł/EUR - 4,10 zł/EUR) = 160 zł.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

Według organów podatkowych różnice kursowe powstałe przy kompensacie wierzytelności wyrażonych w walucie obcej z wierzytelnościami w walucie polskiej wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2012 r., nr IBPBI/2/423-1332/12/AK oraz z 8 czerwca 2010 r., nr IBPBI/2/423-354/10/AK, stwierdził że:

"(…) różnice kursowe dla celów podatkowych powstaną zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia umownego dwóch wierzytelności z których każda wyrażona jest w innej walucie obcej jak i w sytuacjach, w których potrąceniu ulegają dwie wierzytelności z których jedna wyrażona jest w złotych polskich a druga w walucie obcej (…)".

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2011 r., nr ILPB4/423-197/11-4/DS.