Wydatki na prenumeratę gazet i czasopism na 2013 r., poniesione w 2012 r. - rozliczenie podatkowe i bilansowe

Podatnicy mogą odliczać VAT od zakupu towarów i usług w takim zakresie, w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli więc czasopisma i gazety są potrzebne w prowadzonej działalności opodatkowanej VAT (a nie służą np. celom osobistym), to mają oni prawo odliczyć VAT z faktury za zakup tej prenumeraty.

Generalnie prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Podatnik nie może jednak odliczyć VAT z faktury, jeśli otrzyma ją przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi (prawo do odliczenia VAT przysługuje dopiero z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi). Zasada ta nie ma jednak zastosowania w odniesieniu do przedpłat/zaliczek (za które uważa się również zapłatę prenumeraty). Wynika to wprost z art. 86 ust. 12 w powiązaniu z ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT.

A zatem prawo do odliczenia VAT z faktury za prenumeratę przysługuje za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik otrzymał fakturę po opłaceniu prenumeraty.

Zapłata za prenumeratę dokonana po otrzymaniu faktury

Nieco inaczej wygląda sytuacja, gdy podatnik otrzyma fakturę za prenumeratę jeszcze przed dokonaniem zapłaty i otrzymaniem gazet, czasopism, itp. Samo otrzymanie takiej faktury nie uprawnia podatnika do odliczenia wykazanego na niej VAT naliczonego. Wprawdzie nie wynika to wprost z przepisów, jednak naszym zdaniem, zasadne jest twierdzenie, że podatnik będzie miał prawo do odliczenia VAT z ww. faktury w okresie rozliczeniowym, w którym dokona zapłaty za nią. Pogląd ten akceptują również organy podatkowe, dodając, że jeżeli podatnik nie odliczy VAT w miesiącu (kwartale) dokonania zapłaty, to ma do tego prawo w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Tak uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2011 r., nr IBPP1/443-1820/11/MS:

"(…) w momencie zapłaty należności przez Wnioskodawcę za nabycie towarów/usług (czasopism i gazet …), wystawiona faktura staje się fakturą zaliczkową. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym uregulowano zobowiązania finansowe wynikające z wystawionych faktur lub w dwóch kolejnych następujących po sobie okresach rozliczeniowych zgodnie z ww. przepisami ustawy. (…)"

Podatnicy mogą nabywać prenumeratę w wersji papierowej lub w wersji elektronicznej. W pierwszym przypadku będzie to zakup towaru, w drugim natomiast - zakup usługi elektronicznej (zob. art. 2 pkt 26 ustawy o VAT).

Wydatki na zakup prenumeraty na 2013 r. należą do kosztów pośrednio związanych z przychodami. Są one potrącalne w dacie poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku, innego dowodu), zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o PDOP i art. 22 ust. 5c-5d ustawy o PDOF.

Przypomnijmy, że obecnie kwestią sporną jest to, czy dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych jako koszt, czy może dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie (niekoniecznie kosztowym). Problem ten sygnalizowaliśmy wielokrotnie na łamach naszego czasopisma.

Naszym zdaniem, słuszny jest pierwszy z ww. poglądów, tj. dniem poniesienia kosztu podatkowego jest dzień uznania wydatku za koszt bilansowy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11:

"(…) za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu powiązano zatem z dniem, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych. (…)"

Wyrok ten opisujemy w bieżącym numerze Biuletynu Informacyjnego, w dziale: Podatek dochodowy od osób prawnych.

W związku z powyższym, wydatki na prenumeratę na 2013 r. należy ująć w kosztach uzyskania przychodów w tym samym momencie, w którym zostaną one uznane za koszt dla celów bilansowych. Będą one zatem kosztem podatkowym w 2013 r. (czyli w roku, którego dotyczą), przy czym mogą zostać ujęte w kosztach 2013 roku jednorazowo lub sukcesywnie co miesiąc, w zależności od rozwiązania przyjętego na potrzeby bilansowe.

Dotyczy to oczywiście podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe. Inne zasady obowiązują podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zależne są one od wybranej przez podatnika metody prowadzenia tej księgi.

Otóż jeśli podatnik wybrał tzw. metodę uproszczoną (kasową), wówczas koszty uzyskania przychodów potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, czyli w dniu wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (zob. art. 22 ust. 6b ustawy o PDOF). Nie ma tu znaczenia, jakiego okresu koszty te dotyczą. A zatem faktura za zakup prenumeraty czasopism i gazet na 2013 r. powinna zostać ujęta w kosztach podatkowych w dacie wystawienia faktury, czyli w 2012 r.

Inaczej będzie w przypadku prowadzenia PKPiR metodą memoriałową. W metodzie tej bowiem podatnicy "dzielą" koszty podatkowe na bezpośrednie i pośrednie, podobnie jak podatnicy prowadzący księgi rachunkowe. Co do zasady, koszty pośrednie (np. prenumerata) potrącane są w roku podatkowym, którego dotyczą (por. art. 22 ust. 5c i 6 ustawy o PDOF). Oznacza to, że w metodzie memoriałowej wydatki na zakup prenumeraty czasopism i gazet na 2013 r. należy ująć w kosztach w 2013 r. mimo, że faktura została wystawiona w 2012 r.

Omawiane wydatki ewidencjonuje się w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki".

Jednostki powinny przypisywać koszty (a także przychody) do okresu, którego dotyczą, niezależnie od terminu ich zapłaty (zob. art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Oznacza to, że koszt prenumeraty czasopism i gazet na 2013 r. powinien być ujęty w kosztach tego właśnie roku.

W przypadku prenumeraty często jest tak, że koszt ten zostaje poniesiony w roku wcześniejszym od tego, którego prenumerata dotyczy (np. w 2012 r. poniesiono koszty prenumeraty czasopism i gazet na 2013 r.). Jest to więc koszt przyszłego okresu sprawozdawczego.

Odnosząc się do kosztów przyszłych okresów ustawodawca wskazał, że jednostki powinny rozliczać je za pomocą czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Następnie koszty te powinny być wyksięgowywane z ww. konta stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczania powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności (zob. art. 39 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości).

A zatem koszt prenumeraty na rok następny jednostka powinna ująć w 2012 r. na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów", po stronie Wn.

Koszty te w 2013 r. rozlicza się w równych ratach co miesiąc albo jednorazowo. Przeważnie koszt taki nie jest istotny, dlatego jednostki odpisują go jednorazowo już w styczniu. Powinno to wynikać z przyjętej przez jednostkę polityki (zasad) rachunkowości.

Ewidencja kosztów zakupu prenumeraty czasopism i gazet na 2013 r., opłaconych w roku 2012:

W bilansie na 2012 r. koszty te będą ujęte w pozycji B.IV aktywów jako "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe".

Księgowania w 2013 r. (co miesiąc lub jednorazowo):

Dekretacja w grudniu 2012 r.:

Księgowania w grudniu 2012 r.:

Kwotę prenumeraty spółka ujmie w bilansie za 2012 r., w pozycji B.IV "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe".

Dekretacja w styczniu 2013 r.:

Księgowania w styczniu 2013 r.

Koszty prenumeraty czasopism należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w styczniu 2013 r., analogicznie jak dla celów bilansowych.