Samochód osobowy wykorzystywany w działalności - ewidencja wybranych zdarzeń gospodarczych

Zakupiliśmy w salonie samochodowym samochód osobowy. Zakup ten częściowo sfinansowaliśmy kredytem. Jak ustalić wartość początkową tego samochodu?

Z definicji zawartej w ustawie o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 15) środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi:

• o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok,
   
• kompletne, zdatne do użytku,
   
• przeznaczone na potrzeby jednostki.

Kompletny i zdatny do użytku środek trwały to taki, który jest na tyle sprawny technicznie, że może być wykorzystywany w prowadzonej przez jednostkę działalności gospodarczej. W przypadku samochodu osobowego "kompletny i zdatny do użytku" oznacza również dopuszczenie samochodu do ruchu, czyli posiadanie dowodu rejestracyjnego pojazdu oraz tablic rejestracyjnych zgodnie z wymaganiami ustawy o ruchu drogowym.

Warunek, iż środek trwały jest "przeznaczony na potrzeby jednostki" będzie spełniony, jeśli samochód pozyskano do używania na potrzeby prowadzonej przez jednostkę działalności gospodarczej.

Stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości, wartość początkową środka trwałego w przypadku odpłatnego nabycia stanowi cena jego nabycia. Odnosząc się do definicji zawartej w art. 28 ust. 2 i 8 ustawy o rachunkowości, cena nabycia to cena zakupu, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

Cena nabycia samochodu osobowego spełniającego warunki zaliczenia do środków trwałych obejmuje ogół jego kosztów poniesionych przez jednostkę do dnia przyjęcia go do używania, w tym również:

a) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,

b) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania tego środka trwałego i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., w zakresie odliczania podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, obowiązują przepisy art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.). Na podstawie art. 3 ust. 1 tej ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W związku z tym, kwota VAT związanego z zakupem samochodu osobowego w części, która zgodnie z wymienionym przepisem, nie podlega odliczeniu, zwiększa wartość początkową samochodu.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka nabyła samochód osobowy, który będzie stanowił jej środek trwały. Zakup ten został w 50% sfinansowany kredytem. Prowizja od kredytu w kwocie: 1.000 zł została przez jednostkę opłacona z bieżącego rachunku przed oddaniem samochodu do używania. Odsetki od kredytu płatne są wraz z kolejną ratą. Termin zapłaty pierwszej raty przypadał już po oddaniu samochodu do używania.

2. Faktura VAT dokumentująca zakup samochodu zawierała następujące dane:

a) wartość netto: 80.000 zł,

b) VAT naliczony: 18.400 zł,

c) kwota brutto zobowiązania: 98.400 zł.

3. Dodatkowo jednostka poniosła koszty rejestracji samochodu (dowód rejestracyjny, tablice rejestracyjne) w wysokości: 200 zł.

4. Wydatki na nabycie wszystkich środków trwałych (zarówno wymagających, jak i niewymagających montażu) jednostka gromadzi na koncie 08 "Środki trwałe w budowie".

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Czy wartość początkową samochodu zwiększą koszty ubezpieczenia komunikacyjnego (AC, OC i NNW) poniesione przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych?

Fakt zawarcia ubezpieczenia komunikacyjnego nie warunkuje uznania samochodu za kompletny i zdatny do używania. Koszty poniesione na ubezpieczenie samochodu związane są z jego eksploatacją. Zapłacona kwota tego ubezpieczenia powinna więc zostać zarachowana bezpośrednio w ciężar kosztów operacyjnych jednostki, zapisem:

W sytuacji gdy kwota składki ubezpieczeniowej jest istotna z punktu widzenia jednostki, rozlicza się ją w czasie poprzez konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Jeśli natomiast w ocenie jednostki kwota składki jest nieistotna, można - stosując uproszczenie - odnieść ją bezpośrednio w koszty działalności operacyjnej. Przy czym, gdy ubezpieczenie obejmuje dwa lata obrotowe, składkę wskazane jest podzielić proporcjonalnie do tych lat.

Jak powinna przebiegać ewidencja kosztów ubezpieczenia samochodu osobowego o wartości powyżej 20.000 EUR? Ubezpieczenie dotyczy dwóch lat obrotowych.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej zwanej updof, oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej zwanej updop, składki na ubezpieczenie samochodu osobowego stanowią koszt uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości. Mogą być one zaliczone do kosztów jedynie w części ustalonej od wartości samochodu przyjętej do celów ubezpieczenia nieprzekraczającej równowartości 20.000 EUR. Przeliczenia tej kwoty na złote dokonać należy według kursu średniego euro (w przypadku osób prawnych) lub kursu sprzedaży walut obcych (w przypadku osób fizycznych) ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Wartość składki przekraczająca tak ustalony limit nie stanowi kosztu podatkowego (art. 23 ust. 1 pkt 47 updof i art. 16 ust. 1 pkt 49 updop). W przepisach tych nie podano wprost, o który rodzaj ubezpieczenia chodzi (OC, AC czy NNW). Należy jednak przyjąć, że przepis ten dotyczy wyłącznie ubezpieczenia AC, bowiem dla ustalenia limitu, o którym mowa w tych przepisach, istotna jest wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia, a tę przyjmuje się tylko dla AC. Natomiast dla ubezpieczenia OC i NNW wartość samochodu nie jest istotna.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż jednostki rozliczające się na podstawie ustawy o podatku od osób fizycznych do przeliczenia 20.000 EUR na złote stosują kurs sprzedaży obowiązujący w dniu zawarcia umowy ubezpieczenia samochodu, a nie kurs z tabeli ogłoszonej w dniu zawarcia umowy. Tak wynika z wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, zawartego w piśmie z 18 maja 2011 r., będącym odpowiedzią na zapytanie naszego Wydawnictwa.

W przypadku księgowania na koncie 40 kosztów prostych w pełnej wysokości (wynikającej z polisy ubezpieczeniowej) - dotyczącej zarówno bieżącego, jak i następnego roku obrotowego - a następnie przeniesienia tych kosztów do rozliczenia w czasie (zapisem: Wn konto 64-0, Ma konto 49), ustalenie kosztów podatkowych wyłącznie na podstawie ewidencji analitycznej do kont zespołu 4 jest niemożliwe. Na koniec roku koszty zgromadzone na kontach zespołu 4 zostaną bowiem przeniesione na wynik finansowy. W roku następnym nie znajdą się zaś na kosztach rodzajowych, lecz będą ujmowane na kontach zespołu 5 (zapisem: Wn konto 55, Ma konto 64-0). Uwzględniając fakt, iż koszty ubezpieczenia samochodu osobowego zalicza się do kosztów zarządu, można również w ewidencji szczegółowej do konta 55 "Koszty zarządu" wyodrębnić koszty ubezpieczenia niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku natomiast jednostek rozliczających koszty wyłącznie na kontach zespołu 4 lepszym sposobem ewidencji rozliczeń międzyokresowych kosztów byłoby pominięcie ewidencji na kontach 40 oraz 49. W takim bowiem przypadku rozliczenia międzyokresowe kosztów ujmuje się bezpośrednio, na podstawie dowodów księgowych, na koncie 64. Następnie część rozliczeń międzyokresowych kosztów, dotyczącą bieżącego okresu, zalicza się w koszty działalności operacyjnej na konta zespołu 4. Odnosząc na konta kosztów rodzajowych część kosztów przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, można wyodrębnić koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przykład

Ewidencja księgowa kosztów ubezpieczenia samochodu
bezpośrednio na koncie 64

I. Założenia:

1. Samochód osobowy spółki z o.o. objęto ubezpieczeniem za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r. Kwota ubezpieczenia wyniosła: 3.180 zł (w tym: 2.300 zł ubezpieczenie AC) i została uznana przez jednostkę za nieistotną. Jednostka odniosła w kwietniu 2012 r. w koszty bilansowe kwotę: (3.180 zł : 12 m-cy) × 9 m-cy= 2.385 zł, a w styczniu 2013 r. w koszty zaksięguje jednorazowo kwotę: 795 zł.

2. Wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia zgodnie z polisą wyniosła: 95.000 zł, a kurs średni euro ogłoszony przez NBP w dniu zawarcia umowy ubezpieczenia wyniósł: 4,00 zł/EUR (kurs przykładowy).

3. Jednostka wydatki wymagające rozliczania w czasie odnosi bezpośrednio na konto 64-0, z pominięciem księgowania na koncie 40 i 49. Na konto zespołu 4 odpowiednie części tych wydatków są odnoszone w poszczególnych okresach sprawozdawczych.

II. Ustalenie wysokości składki na ubezpieczenie samochodu osobowego, stanowiącej koszt podatkowy:

1. Procentowy udział składki na ubezpieczenie, podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów: (20.000 EUR × 4,00 zł/EUR) : 95.000 zł × 100 = 84,21%,

2. Kwota składki stanowiąca koszty uzyskania przychodów: 880 zł + (2.300 zł × 84,21%) = 2.816,83 zł, z tego w 2012 r. w kosztach jednostka uwzględni kwotę: (2.816,83 zł : 12 m-cy) × 9 m-cy = 2.112,62 zł, a w 2013 r. kwotę: (2.816,83 zł : 12 m-cy) × 3 m-ce = 704,21 zł.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 2012 r.

B. Zapisy w księgach 2013 r.

Spółka zakupiła samochód osobowy. Następnie dokupiła zestaw opon zimowych. Czy opony doliczyć do wartości początkowej samochodu, czy zaliczyć jednorazowo w koszty?

Zasadniczo każdy wydatek poniesiony przed przyjęciem środka trwałego do użytkowania, związany z jego nabyciem i przystosowaniem go do używania, zwiększa jego wartość początkową.

Zatem w przypadku gdy komplet dodatkowych opon został zakupiony wraz z samochodem, przed przyjęciem go do ewidencji środków trwałych, wydatek ten powiększy wartość początkową tego samochodu.

Poniesione wydatki na zwiększenie wartości początkowej zakupionego samochodu do czasu przyjęcia go do używania ujmuje się po stronie Wn konta 08 "Środki trwałe w budowie". W momencie przyjęcia samochodu do używania zgromadzone na koncie 08 wydatki przeksięgowuje się na konto 01, zapisem: Wn konto 01, Ma konto 08.

Jeżeli jednak opony zakupiono już po wprowadzeniu samochodu do ewidencji, to wydatek na zakup opon traktuje się jak inne koszty związane z bieżącą eksploatacją samochodu i ujmuje w całości bezpośrednio w kosztach działalności operacyjnej okresu (miesiąca), w którym zostały poniesione, zapisem: Wn konto 40 lub 55, Ma konto 30.

Samochód firmowy objęty dobrowolnym ubezpieczeniem AC uległ wypadkowi. Koszty naprawy pokryła firma ubezpieczeniowa, która przekazała należne nam odszkodowanie na rachunek warsztatu samochodowego w kwocie netto. Wartość VAT zobowiązani byliśmy zapłacić. Jak powinno wyglądać rozliczenie tej transakcji?

Ewidencja księgowa naprawy powypadkowej samochodu, w sytuacji gdy firma ubezpieczeniowa rozlicza się bezpośrednio z warsztatem samochodowym, przedstawiono na przykładzie liczbowym.

Przykład

I. Założenia:

1. Samochód osobowy spółki, który był objęty dobrowolnym ubezpieczeniem AC uległ wypadkowi. Spółka przekazała samochód do naprawy.

2. Wartość naprawy powypadkowej na podstawie faktury z warsztatu samochodowego wyniosła: 6.150 zł (w tym 23% VAT: 1.150 zł).

3. Firma ubezpieczeniowa przyznała odszkodowanie w wysokości: 5.000 zł i przelała środki bezpośrednio na konto warsztatu.

4. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i ma prawo do odliczania podatku naliczonego z faktur zakupu.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Prowadzimy działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. W latach ubiegłych wykupiliśmy samochody osobowe używane na podstawie umowy leasingu operacyjnego (podatkowo i bilansowo). Z uwagi na ich niską wartość (poniżej 3.500 zł) zaliczyliśmy je do niskocennych składników majątkowych i odnieśliśmy bezpośrednio w koszty operacyjne jako zużycie materiałów. Czy prawidłowo zaksięgowaliśmy ten zakup?

Generalnie dla celów bilansowych wszystkie składniki majątku spełniające warunki określone w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości powinno wprowadzić się do ewidencji bilansowej jako środki trwałe. Kwalifikując poszczególne rzeczowe składniki majątku do środków trwałych, należy jednak uwzględnić, niezależnie od kryteriów określonych w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, także zasadę istotności, określoną w art. 8 ust. 1 tej ustawy, w powiązaniu z art. 4 ust. 4 tej ustawy. Przepisy ustawy o rachunkowości umożliwiają bowiem stosowanie w księgach rachunkowych uproszczeń, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki. Stosując wspomniane uproszczenia, w praktyce przyjęło się, że składniki majątkowe (w tym: samochody osobowe) mające cechy środków trwałych, lecz o niskiej jednostkowej wartości, zalicza się:

1) w momencie zakupu w koszty zużycia materiałów i wykazuje w pozabilansowej ewidencji ilościowej lub

2) do środków trwałych, amortyzując jednorazowo.

Zwracamy uwagę, iż ustawa o rachunkowości określa jedynie kryteria rzeczowe i prawne składników majątku, które mogą być zaliczane do środków trwałych, nie określa natomiast dolnej granicy wartości środków trwałych. Granicę tę określają natomiast ustawy o podatku dochodowym (aktualnie jest to kwota: 3.500 zł). Dla celów bilansowych jednostka powinna ustalić we własnym zakresie wartość graniczną dla niskocennych składników majątku trwałego. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby wartość ta była analogiczna jak wartość określona w przepisach podatkowych i wynosiła 3.500 zł.

Również dla celów podatkowych - na podstawie art. 22d updof - samochodu o wartości początkowej nieprzekraczającej 3.500 zł można nie amortyzować, a wydatki na jego nabycie odnieść w koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania do używania.

Czy w księgach rachunkowych spółki jawnej możemy ujmować wszystkie koszty związane z używaniem samochodów osobowych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych?

Jeżeli bowiem jednostka rozlicza się na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w przypadku nabycia samochodu osobowego i niewprowadzenia go do ewidencji środków trwałych, musi uwzględnić art. 23 ust. 1 pkt 46 updof. Z przepisu tego wynika bowiem, iż wydatki poniesione z tytułu używania dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych, w tym także stanowiącego własność przedsiębiorcy - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko w części nieprzekraczającej kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu tego samochodu oraz stawki za 1 kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach. W tym celu podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, która wyznacza limit wydatków. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że wydatki dotyczące używania samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych dla potrzeb działalności gospodarczej rozlicza się narastająco od początku roku do końca tego miesiąca, za który dokonywane jest rozliczenie.

Suma wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach, ustalona od początku roku podatkowego, nie może przekraczać kwoty limitu kilometrówki wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu za ten sam okres.

Jeżeli zatem faktyczne wydatki są niższe od limitu wynikającego za dany okres z ewidencji przebiegu pojazdu - to kosztem uzyskania przychodów za ten okres jest kwota faktycznie poniesionych udokumentowanych wydatków (a nie kwota limitu). Jeśli zaś suma faktycznych wydatków jest wyższa od limitu kilometrówki za dany okres - to nadwyżka wydatków ponad ten limit nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w tym samym okresie. Może się to jednak okazać możliwe w kolejnych okresach rozliczeniowych.