Udziały w spółce z o.o. - ewidencja w księgach udziałowca

1.1. Ewidencja księgowa przekazania środka trwałego na poczet wkładu kapitałowego

W ewidencji środków trwałych spółki z o.o. figurują komputery, które spółka postanowiła wnieść aportem do spółki komandytowej. Jak powinny przebiegać księgowania takiej operacji?
 

Objęte przez jednostkę udziały w innej jednostce zalicza się - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 24 i 26 ustawy o rachunkowości - do aktywów finansowych. W księgach rachunkowych ujmuje się je - w zależności od okresu, na jaki zostały nabyte - jako:

1) inwestycje krótkoterminowe - jeśli planowane jest ich zbycie w okresie nieprzekraczającym dwunastu miesięcy (licząc od dnia bilansowego),

2) inwestycje długoterminowe - jeśli przeznaczone są do zbycia po upływie jednego roku.

Udziały zaliczone do inwestycji krótkoterminowych ewidencjonowane są na koncie 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe", natomiast udziały zaliczone do inwestycji długoterminowych wskazane jest księgować na koncie 03 "Długoterminowe aktywa finansowe".

Objęte w zamian za wkład niepieniężny udziały zalicza się zazwyczaj do długoterminowych aktywów finansowych i ujmuje - w wartości nominalnej - na przeznaczonym do tego koncie 03 "Długoterminowe aktywa finansowe". W przypadku gdy przedmiotem wkładu są środki trwałe, udziały te ujmuje się zapisem:
 

Z kolei wyksięgowanie z ewidencji bilansowej wartości księgowej środka trwałego przekazanego na poczet wkładu do spółki komandytowej może odbyć się zapisami:
 

Jeżeli na kontach 76-1 i 76-0 powstanie różnica między wyższą wartością nominalną objętych udziałów (która w istocie jest ich ceną rynkową) a niższą wartością księgową przekazanego w zamian za te udziały aportu (stanowiącą cenę ich nabycia), to należy odnieść ją na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Odbywa się to zapisem:
 

W świetle bowiem art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, udziały w innych jednostkach mogą być wyceniane m.in. w cenie nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, przy czym wartość w cenie nabycia można przeszacować do wartości w cenie rynkowej, odnosząc różnicę z przeszacowania na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.

Jednocześnie równolegle do powyższego zapisu doprowadza się wartość rynkową udziałów do wartości księgowej jako ceny nabycia, zapisem:
 

W przeciwnym przypadku, tzn. gdy wartość księgowa wnoszonego aportu jest wyższa od obejmowanych w zamian za ten aport udziałów - naszym zdaniem - już w momencie wniesienia aportu powstaje strata, którą jednostka poniosła w związku z otrzymaniem udziałów o wartości niższej niż wartość księgowa wnoszonego aktywu. W takim przypadku nie dokonuje się dodatkowych zapisów księgowych.

1.2. Wnoszenie wkładów niepieniężnych a obowiązek wystawienia faktury VAT
 

W związku z tym, w przypadku aportu pojedynczych składników majątku (np. środków trwałych), czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Podmiot wnoszący aport (będący czynnym podatnikiem VAT) zobowiązany jest transakcję tę udokumentować fakturą VAT, wystawioną z zastosowaniem stawki właściwej dla składnika majątku będącego przedmiotem aportu. Obowiązek wystawienia takiej faktury wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast przy ustalaniu podstawy opodatkowania aportu uwzględnić należy art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku wykonywania odpłatnej dostawy towarów lub usług, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług, pomniejszona o kwotę podatku. Zatem zasadniczo za podstawę opodatkowania VAT przy wniesieniu wkładu niepieniężnego należy przyjąć wartość rynkową netto przedmiotu aportu.

1.3. Ewidencja księgowa VAT należnego wynikającego z faktury dokumentującej aport
 

U wnoszącego wkład niepieniężny ewidencja księgowa kwoty VAT należnego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie tego wkładu zależy od uzgodnień pomiędzy wnoszącym a przyjmującym aport:

1) jeżeli VAT zwracany jest wnoszącemu aport, to kwotę VAT wykazaną na fakturze wnoszący aport ujmuje zapisem: Wn konto 24, Ma konto 22-2,

2) jeżeli VAT nie jest zwracany wnoszącemu, to kwotę VAT wykazaną na fakturze wnoszący aport ujmuje zapisem: Wn konto 76-1, Ma konto 22-2.

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. przekazała na poczet wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej dwa zespoły komputerowe figurujące w ewidencji bilansowej środków trwałych. Wartość księgowa tych środków trwałych wynosiła:

a) zespół komputerowy całkowicie umorzony o wartości początkowej: 7.000 zł,

b) zespół komputerowy częściowo umorzony o wartości początkowej: 8.000 zł i umorzeniu: 5.000 zł.

2. W zamian za wniesiony wkład spółka objęła udziały o wartości nominalnej: 3.500 zł.

3. Faktura dokumentująca wniesienie wkładu zawierała następujące dane:

a) wartość netto: 3.500 zł,

b) kwota VAT należnego: 805 zł,

c) ogółem wartość: 4.305 zł.

4. Zgodnie z umową, VAT nie jest zwracany wnoszącemu.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

2.1. Przychody i koszty związane ze sprzedażą udziałów

Zamierzamy sprzedać posiadane przez nas udziały w innej jednostce. W jaki sposób zaksięgować sprzedaż takich udziałów oraz koszty związane z ich sprzedażą?
 

Sprzedaży udziałów posiadanych w innej jednostce towarzyszą następujące zapisy w księgach rachunkowych:
 

Zwracamy uwagę, iż w rachunku zysków i strat wykazuje się jedynie wynik finansowy uzyskany ze sprzedaży aktywów finansowych (tj. zysk lub stratę), bez odrębnego wykazywania przychodów i kosztów finansowych związanych ze sprzedażą. Jeśli wystąpi nadwyżka ceny sprzedaży nad ceną nabycia sprzedawanych aktywów, to powstaje zysk, który wykazuje się jako "Zysk ze zbycia inwestycji" odpowiednio w wierszu J.III (wariant kalkulacyjny) lub w wierszu G.III (wariant porównawczy). W przeciwnym przypadku powstaje strata, która podlega ujęciu jako "Strata ze zbycia inwestycji" odpowiednio w pozycji K.II (wariant kalkulacyjny) lub w pozycji H.II (wariant porównawczy).

2.2. Sprzedaż udziałów, których wartość była uprzednio aktualizowana

Czy w przypadku sprzedaży udziałów, które objęte są odpisem aktualizującym należy rozwiązać ten odpis aktualizujący?

Udziały w innych jednostkach wycenia się - stosownie do art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości - według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Przy czym trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej (art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości).
 

Można również do kosztów finansowych zarachować jedynie różnicę pomiędzy wartością udziałów w cenie ich nabycia a zarachowanym odpisem aktualizującym. Dokonuje się tego w następujący sposób:
 

I. Założenia:

1. Spółka "A" posiada udziały w spółce "B" o wartości w cenie nabycia: 130.000 zł, które zakwalifikowała do długoterminowych aktywów finansowych. W związku z postawieniem spółki "B" w stan upadłości, spółka "A" dokonała w 2011 r. odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości posiadanych udziałów na kwotę: 110.000 zł.

2. W 2012 r. spółka "A" sprzedała całość udziałów w spółce "B" za kwotę: 5.000 zł.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

2.3. Sprzedaż udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny

W 2011 r. nasza spółka w zamian za wkład niepieniężny nabyła udziały innej spółki. Różnicę między wartością nominalną obejmowanych udziałów a niższą wartością księgową wkładu odniesiono wówczas na konto kapitału z aktualizacji wyceny. Dokonano również zapisu doprowadzającego wartość rynkową udziałów do wartości księgowej jako ceny nabycia. Czy w momencie zbycia tych udziałów należy tę różnicę rozliczyć?

Jeżeli w księgach na dzień zbycia udziałów figuruje nierozliczone saldo konta 81-3 "Kapitał z aktualizacji wyceny" z tytułu różnicy pomiędzy wartością rynkową (równą wartości nominalnej obejmowanych udziałów) a niższą wartością księgową wkładów, to w momencie zbycia udziałów wskazane jest je rozliczyć, zapisem: Wn konto 81-3, Ma konto 03-5.

I. Założenia:

1. Jednostka nabyła w 2011 r. 100 udziałów spółki "ABC" o wartości nominalnej: 60.000 zł. Wartość udziałów pokryto wkładem niepieniężnym w postaci środka trwałego o wartości początkowej: 120.000 zł i dotychczasowym umorzeniu: 70.000 zł. Udziały te zakwalifikowano do długoterminowych aktywów finansowych.

2. W 2012 r. jednostka sprzedała wszystkie posiadane w spółce "ABC" udziały za kwotę: 40.000 zł.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania: