Rozliczanie opłaty wstępnej z tytułu leasingu operacyjnego

Zawarliśmy umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego i zapłaciliśmy opłatę wstępną. Jak ją ująć w księgach rachunkowych?

Ustawa o rachunkowości nie określa zasad ewidencji i rozliczania opłaty wstępnej z tytułu leasingu operacyjnego. Przepisy art. 10 ust. 3 tej ustawy umożliwiają jednostkom - przy ustalaniu zasad (polityki) rachunkowości, w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy - stosowanie krajowych standardów rachunkowości, wydanych przez Komitet Standardów Rachunkowości.

Szczegółowe zasady ewidencji leasingu, w tym rozliczenia opłat leasingowych, określa Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5), stanowiący załącznik do uchwały nr 16/11 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 13 grudnia 2011 r. (Dz. Urz. Min. Fin. nr 9, poz. 52). Z definicji zawartej w KSR nr 5 wynika, iż opłata wstępna jest to opłata uiszczana przez korzystającego, najemcę lub dzierżawcę na rzecz finansującego, wynajmującego lub wydzierżawiającego w momencie rozpoczęcia leasingu, najmu lub dzierżawy, służąca pokryciu określonej części wartości przedmiotu leasingu, najmu lub dzierżawy. W pkt IV.4 KSR nr 5 wskazuje, iż opłatę wstępną ujmuje się metodą liniową, w jednakowej wysokości i zalicza równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu. Rozliczenie w czasie następuje z wykorzystaniem konta 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

I. Założenia:

1. W styczniu 2012 r. spółka podpisała umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego na 3 lata. W tym samym miesiącu otrzymała fakturę za wstępną opłatę leasingową o wartości: 100.000 zł netto plus VAT: 23.000 zł.

2. Jednostka rozlicza koszty na kontach zespołu 4 i 5, stosuje postanowienia KSR nr 5 i rozlicza opłatę wstępną z tytułu leasingu operacyjnego w czasie.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

Czy opłatę wstępną można zaliczyć bezpośrednio w koszty bilansowe? Sprawozdanie finansowe naszej firmy nie podlega badaniu oraz korzystamy z uproszczeń dopuszczonych w ustawie o rachunkowości.
 

W sytuacji natomiast, gdy jednostka nie korzysta z uproszczeń lub kwota wstępnej opłaty istotnie wpływa na wynik finansowy, to opłatę tę rozlicza się w czasie przez okres trwania umowy leasingu.

Czy opłata wstępna w wysokości 100 tys. zł przy kwocie 6 mln złotych przychodu jest istotna, czy nieistotna?

Ustawa o rachunkowości nie precyzuje, kiedy można uznać, że zastosowane uproszczenie ma istotny wpływ na rzetelność ksiąg rachunkowych i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe. Każda jednostka samodzielnie powinna określić i zapisać w dokumentacji polityki rachunkowości przyjęte przez nią progi istotności.
 

Zatem to jednostka sama ocenia czy kwota opłaty wstępnej jest istotna, czy nieistotna na podstawie przyjętych w swojej polityce rachunkowości progów istotności.

Tak uznał Departament Podatków Dochodowych w piśmie z 5 grudnia 2011 r., nr DD6/033/87/ORK/11/PK-1299, skierowanym do Departamentu Polityki Podatkowej, opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2012 r., w którym wyjaśnił:

"(...) Departament DD informuje, przychylając się do prezentowanej przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, że wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. Cechą charakterystyczną tych orzeczeń jest uznanie, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Sądy administracyjne podkreślają przy tym, że w sytuacji, w której dojdzie do wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego bądź leasingodawcę (finansującego), koncepcja organów, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy, nie znajduje poparcia. Taką linię orzecznictwa prezentują m.in. wyroki: WSA w Białymstoku z 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 614/08, WSA w Gorzowie Wlkp. z 28 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Go 214/09 (...). We wskazanych wyżej wyrokach WSA stwierdzono, że dla potrzeb podatkowych wstępna opłata leasingowa powinna zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłatę taką wnosi leasingobiorca, zanim leasing zostanie uruchomiony. I to właśnie od wniesienia tej opłaty zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. W powołanych wyrokach wyraźnie zaznaczono, że w przypadku gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry (...). Taką samą linię orzecznictwa przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08 oraz z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 864/10 (...). Mając na uwadze powyższe, Departament DD uważa, że wskazane jest uwzględnienie przy rozstrzyganiu wyżej wymienionej sprawy linii orzecznictwa potwierdzonej wyrokami NSA."

Obecnie również organy podatkowe uznają, że dla celów podatkowych opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Analogiczne stanowisko w tej sprawie zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2012 r., sygn. IBPBI/1/415-1098/11/ESZ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2012 r., sygn. ILPB4/423-476/11-2/DS.