Ewidencja księgowa oprocentowanej pożyczki otrzymanej od udziałowca

Udziałowiec spółki z o.o. (osoba fizyczna) udzielił spółce pożyczki. Jak ująć tę operację w księgach rachunkowych?

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej zwanej K.c., a dokładnie art. 720 § 1 - przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Termin zwrotu pożyczki może być określony przez strony w umowie pożyczki. Jeśli taki termin nie został określony, spółka będzie zobowiązana do zwrotu pożyczki w terminie 6 tygodni po wypowiedzeniu umowy przez udziałowca (por. art. 723 K.c.).

Zwracamy uwagę, że zawarcie przez spółkę kapitałową umowy kredytu, pożyczki, poręczenia lub innej podobnej umowy z członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, prokurentem, likwidatorem albo na rzecz którejkolwiek z tych osób wymaga zgody zgromadzenia wspólników albo walnego zgromadzenia, chyba że ustawa stanowi inaczej (zob. art. 15 § 1 K.s.h.).

W świetle ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.), umowa pożyczki udzielana spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza) nie jest traktowana jako zmiana umowy spółki. Może ona podlegać wyłączeniu spod opodatkowania stosownie do treści art. 2 pkt 4 ustawy o PCC. Jeżeli wyłączenie to nie znajdzie zastosowania, to korzystać będzie ona ze zwolnienia od podatku na mocy art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o PCC. Zgodnie z tym przepisem zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych są pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółki kapitałowej (tutaj: spółki z o.o.).

Do ewidencji księgowej pożyczki stosuje się konto 24 "Pozostałe rozrachunki" - tworząc do tego konta odpowiednie konta analityczne. Otrzymaną pożyczkę ujmuje się w księgach rachunkowych w wartości nominalnej (zob. art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości) w dacie wpływu pożyczki na rachunek bankowy, zapisem:
 

Sposób ewidencji księgowej odsetek od pożyczki zależy od celu na jaki została zaciągnięta pożyczka. W sytuacji, gdy środki uzyskane z otrzymanej pożyczki zostaną przeznaczone na bieżącą działalność obrotową jednostki, odsetki od pożyczki księguje się w ciężar kosztów finansowych zapisem:
 

Jeśli uzyskana pożyczka ma być przeznaczona na sfinansowanie zakupu lub budowy środka trwałego, to do momentu przekazania środka trwałego do używania odsetki od pożyczki będą zwiększać wartość początkową tego środka, a w kosztach zostaną ujęte dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne. Dlatego też, do momentu oddania środka trwałego do używania odsetki od pożyczki księguje się zapisem:
 

Po przekazaniu środka trwałego do używania odsetki od pożyczki księguje się zapisem:
 

Jakie odsetki zwiększają wartość początkową środka trwałego zakupionego z otrzymanej pożyczki - naliczone, czy zapłacone?

Stosownie do art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie i środków trwałych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu. Zatem wartość początkową (cenę nabycia) środka trwałego sfinansowanego z pożyczki powiększą zarówno odsetki zapłacone, jak i naliczone do dnia przekazania tego środka trwałego do używania.

I. Założenia:

1. W styczniu 2012 r. spółka otrzymała od swojego udziałowca pożyczkę na sfinansowanie budowy środka trwałego w wysokości: 70.000 zł, oprocentowaną 3% w skali roku.

2. Spłata pożyczki wraz z odsetkami ma nastąpić, w myśl postanowień umowy, w czerwcu 2012 r.

3. W marcu 2012 r. jednostka przyjęła środek trwały do używania. Cena zakupu środka trwałego według faktury wyniosła: 70.000 zł. Na dzień przekazania środka trwałego do używania odsetki od pożyczki naliczone przez jednostkę do tego dnia wynosiły: 450 zł.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

Zwracamy uwagę, iż kwalifikując odsetki od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, należy pamiętać o art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej updop, który zawiera szereg ograniczeń w tym zakresie.

Odsetki od pożyczki nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów wcześniej niż w momencie ich zapłaty (por. art. 16 ust. 1 pkt 11). Dla celów podatkowych podobnie jak w ustawie o rachunkowości znaczenie ma również cel, na jaki spółka przeznacza pożyczkę. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 12 updop, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odsetek od pożyczek zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Odsetki naliczone w okresie realizacji inwestycji związanej z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego zwiększają wartość początkową tej inwestycji i do kosztów podatkowych są zaliczane dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ponadto w odniesieniu do pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) należy zwrócić uwagę na istotne ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, dotyczące uznania odsetek od pożyczek za koszty uzyskania przychodów, wtedy gdy:

• pożyczka pochodzi od udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki albo od udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki,
  
  

• wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

W świetle wspomnianego art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, odsetki od takiej pożyczki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w takiej części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Na spółce z o.o. wypłacającej udziałowcowi (osobie fizycznej) odsetki z tytułu udzielonej spółce pożyczki ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od przychodu z tytułu odsetek. Otrzymane przez udziałowca odsetki stanowić dla niego będą przychody z tytułu kapitałów pieniężnych (zob. art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2012 r., poz. 361).

Od wypłaconych pożyczkodawcy odsetek spółka pobierze zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% i przekaże kwotę tego podatku do urzędu skarbowego. Rolę płatnika pobierającego zryczałtowany podatek i przekazującego go na rachunek urzędu pełni w tym przypadku spółka, a podatnikiem podatku jest udziałowiec (osoba fizyczna).

Spłata pożyczki wraz z odsetkami po potrąceniu zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych odsetek w ewidencji księgowej będzie przebiegać zapisami:
 

I. Założenia:

1. Udziałowiec (osoba fizyczna) udzielił spółce z o.o. pożyczki na kwotę: 80.000 zł.

2. Termin spłaty pożyczki wraz z odsetkami, zgodnie z zawartą umową pożyczki przypada na 30 kwietnia 2012 r.

3. Saldo konta 24-2 "Pożyczka od udziałowca" na 31 grudnia 2011 r. wynosiło: 83.200 zł, w tym należne pożyczkodawcy odsetki: 3.200 zł.

4. Na dzień spłaty pożyczki jednostka naliczyła:

a) odsetki od pożyczki: 1.600 zł,

b) zryczałtowany podatek dochodowy: (3.200 zł + 1.600 zł) × 19% = 912 zł,

c) kwota do zwrotu dla udziałowca: (80.000 zł + 4.800 zł) - 912 zł = 83.888 zł.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

Zaciągnięte przez jednostkę pożyczki prezentuje się bilansie w zależności od terminów ich spłaty w podziale na zobowiązania krótkoterminowe oraz długoterminowe.

Pożyczki zaliczane do zobowiązań krótkoterminowych to te pożyczki lub ich części - które wymagają spłaty w roku następującym po dniu bilansowym. Pożyczki krótkoterminowe wykazuje się w pasywach bilansu w wierszu B.III.2 lit. a) "Kredyty i pożyczki".

Do zobowiązań długoterminowych zalicza się tę cześć pożyczki, która według umowy wymaga spłaty w roku lub latach dalszych niż rok następujący po dniu bilansowym bez względu na cel zaciągniętej pożyczki. Pożyczki długoterminowe wykazuje się w pasywach bilansu w wierszu B.II.2 lit. a) "Kredyty i pożyczki".
 

Czy pożyczkę otrzymaną przez spółkę z o.o. od jej udziałowca (osoba fizyczna), który posiada 50% udziałów w kapitale spółki, wykazuje się w pasywach bilansu jako zobowiązanie wobec jednostek powiązanych w wierszu B.II.1 lub B.III.1 lit. b)?
 

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 43 ustawy o rachunkowości, przez jednostkę powiązaną z jednostką rozumie się jej jednostkę dominującą, znaczącego inwestora, jej jednostki zależne, współzależne i stowarzyszone oraz jednostki znajdujące się wraz z jednostką pod wspólną kontrolą, a także wspólnika jednostki współzależnej.

Ponadto art. 3 ust. 1 ustawy o rachunkowości w punktach 37-43 opisuje, czym jest jednostka dominująca, wspólnik jednostki współzależnej, znaczący inwestor, jednostka zależna, jednostka współzależna, jednostka stowarzyszona, jednostka podporządkowana i jednostka powiązana z jednostką. Z przepisów tych wynika, że jednostkami powiązanymi zgodnie z prawem bilansowym są co do zasady spółki prawa handlowego, to znaczy spółki kapitałowe (spółka z o.o., spółka akcyjna) i spółki osobowe (spółka jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjna) oraz przedsiębiorstwa państwowe. Jedynie w przypadku jednostki współzależnej dopuszcza się inną niż spółka handlowa i przedsiębiorstwo państwowe formę organizacyjno-prawną, na przykład spółkę cywilną.

Czy na dzień bilansowy naliczać odsetki należne za dany rok obrotowy od pożyczki otrzymanej od udziałowca?

Tak. Odsetki od zaciągniętych pożyczek ujmuje się w księgach rachunkowych zgodnie z zasadą memoriału zawartą w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zasada memoriału zobowiązuje jednostki do wykazywania należnych pożyczkodawcy odsetek w wysokości określonej w umowie o pożyczkę, dotyczących danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Oznacza to, że w księgach rachunkowych ujmuje się również odsetki należne, to znaczy te jeszcze niezapłacone na dzień bilansowy, których termin zapłaty już upłynął, albo jeszcze nie zapadł.

Ponadto - w świetle art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości - zobowiązanie z tytułu otrzymanej pożyczki wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w kwocie wymagającej zapłaty, tzn. wraz z odsetkami. Wobec tego odsetki od otrzymanych pożyczek naliczone i należne za dany rok obrotowy powinny być zarachowane (jeżeli nie zostały jeszcze zapłacone) nie później niż na dzień bilansowy w księgach rachunkowych, zapisem:
 

Na dzień bilansowy, zobowiązania z tytułu pożyczki wykazuje się w pasywach bilansu łącznie z należnymi odsetkami dotyczącymi danego roku obrotowego, które nie zostały zapłacone do dnia bilansowego.