Darowizny środków trwałych oraz wyrobów gotowych

Darowizna może mieć postać zarówno pieniężną, jak i niepieniężną. Oznacza to, że przedmiotem darowizny mogą być środki pieniężne, środki trwałe, prawa majątkowe, wyroby gotowe, materiały oraz towary.

W myśl przepisów ustawy o rachunkowości, a dokładnie art. 3 ust. 1 pkt 32, koszty i przychody związane z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, także w drodze darowizny aktywów, w tym środków pieniężnych na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych zalicza się do kosztów lub przychodów pośrednio związanych z działalnością operacyjną jednostki. Dlatego też w ewidencji księgowej darowizny ujmowane są odpowiednio w ciężar pozostałych kosztów (Wn konto 76-1) lub na dobro pozostałych przychodów (Ma konto 76-0) operacyjnych.

Ponadto przyjęte nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny: środki trwałe w budowie, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zalicza się - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o rachunkowości - do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Przy czym zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty, ujmowane na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie.

Sposób ujęcia darowizny w księgach rachunkowych otrzymującego oraz przekazującego, może się różnić w zależności od przedmiotu darowizny, co przedstawimy w dalszej części opracowania na przykładach liczbowych.

Na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności wszelkie darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało przy nabyciu tych towarów, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym podanego wyżej przepisu nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów o małej wartości i próbek (zob. art. 7 ust. 3 ustawy o VAT).

Zatem można powiedzieć, że VAT należny od darowizn jest związany z uprzednim zaistnieniem prawa do odliczenia, które to prawo wiąże się ściśle z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów wystąpi jedynie wtedy, gdy podatnikowi przysługiwało przy nabyciu tych towarów prawo do odliczenia VAT.

W celu udokumentowania opodatkowania podatkiem VAT przepis art. 106 ust. 7 ustawy o VAT zobowiązuje jednostkę do wystawienia faktury wewnętrznej. Na podstawie wystawionej faktury księgowaniu podlega w księgach rachunkowych VAT należny, który podobnie do samej darowizny odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem:
 

Podstawą opodatkowania darowizny, do której stosuje się art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (por. art. 29 ust. 10 ustawy o VAT). Wynika z tego, że podstawą opodatkowania jest w tym przypadku cena nabycia tego towaru, ale skorygowana na dzień nieodpłatnego przekazania, czyli w rezultacie jest to cena rynkowa.

W sytuacji, gdy przy nabyciu towarów nie przysługiwało podatnikowi na podstawie przepisów o VAT prawo do odliczenia VAT, nieodpłatne przekazanie (darowizna) w ogóle nie będzie opodatkowane tym podatkiem.

Darowizna środka trwałego w księgach rachunkowych darczyńcy

Rozchód środka trwałego w drodze darowizny, powoduje konieczność zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych w księgach rachunkowych darczyńcy. Ostatni odpis powinien być dokonany za miesiąc, w którym nastąpiło przekazanie środka trwałego. Wynika to z art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Niezamortyzowana wartość środka trwałego będzie stanowiła w księgach rachunkowych przekazującego darowiznę koszty pozostałej działalności operacyjnej.

Ewidencja darowizny w księgach darczyńcy może przebiegać w sposób przedstawiony na przykładzie.

I. Założenia:

1. Jednostka przekazała w formie darowizny projektor multimedialny o wartości początkowej: 4.200 zł oraz dotychczasowym umorzeniu: 3.780 zł.

2. Wartość rynkowa projektora na dzień przekazania darowizny wynosiła: 300 zł.

3. Jednostce przy nabyciu projektora przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z którego skorzystała.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

Darowizna środka trwałego w księgach rachunkowych obdarowanego

Ewidencja księgowa przyjęcia środka trwałego w formie darowizny w księgach rachunkowych obdarowanego może przedstawiać się następująco:
 

oraz równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych:
 

Składniki aktywów otrzymane przez jednostkę w drodze darowizny wprowadza się do ksiąg rachunkowych w wartości wynikającej z umowy darowizny. Jeśli wartość ta nie została w umowie darowizny określona, to do jej wyznaczenia stosuje się przepisy ustawy o rachunkowości, a dokładnie art. 28 ust. 2 i 5. Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (ceny rynkowej). Jeśli natomiast nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, należy w inny sposób określić jego wartość godziwą na dzień bilansowy (zob. art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości).

I. Założenia:

1. Jednostka otrzymała w formie darowizny zestaw komputerowy.

2. Wartość zestawu w umowie określono na kwotę: 4.500 zł.

3. Roczną stawkę amortyzacyjną zestawu komputerowego na dzień przyjęcia środka trwałego do używania ustalono w wysokości 20%.

4. Ewidencję kosztów działalności operacyjnej jednostka prowadzi na kontach zespołu 4.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

Ewidencja księgowa darowizny wyrobów gotowych będzie zależała od tego, czy jednostka prowadzi ewidencję magazynową wyrobów gotowych.

Przekazanie darowizny wyrobów gotowych objętych ewidencją magazynową będzie przebiegać zapisem:
 

Jeśli jednostka nie prowadzi magazynu wyrobów, to przekazanie wyrobów w formie darowizny ujmie w księgach rachunkowych, zapisem:
 

Podatek VAT należny, jeśli wystąpi, jednostka ujmie zapisem:
 

Należy podkreślić, iż darowizna produktów spożywczych dokonywana przez producenta na cele charytatywne podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT. Zwolnienie to dotyczy producenta dokonującego dostawy produktów spożywczych, z wyjątkiem napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, jeżeli są przekazywane na rzecz organizacji pożytku publicznego, w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. nr 234, poz. 1536 ze zm.), z przeznaczeniem na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Przy czym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, stosuje się pod warunkiem prowadzenia szczegółowej dokumentacji przez dokonującego dostawy towarów potwierdzającej dokonanie dostawy na rzecz organizacji pożytku publicznego, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje (zob. art. 43 ust. 12 ustawy o VAT).

Zwracamy uwagę, że w przypadku jednostek, które sporządzają rachunek zysków i strat w postaci porównawczej, przekazanie wyrobów gotowych w formie darowizny, jak również ewentualne odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów księguje się za pośrednictwem kont 79-0 "Obroty wewnętrzne" oraz 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych", to znaczy:
 

I. Założenia:

1. Jednostka produkcyjna przekazała nieodpłatnie 200 szt. swoich wyrobów gotowych (środki czystości).

2. Ustalono, że koszt wytworzenia przekazanych wyrobów wynosił: 5.000 zł.

3. Koszt wytworzenia ustalony w momencie przekazania wyrobów dla celów podatku VAT również wyniósł: 5.000 zł.

4. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów działalności operacyjnej na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządza rachunek zysków i strat w wersji porównawczej.

5. Jednostka obejmuje wyroby gotowe ewidencją magazynową według rzeczywistego kosztu wytworzenia.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

W jednostkach stosujących kalkulacyjną wersję rachunku zysków i strat nie ma obowiązku stosowania kont 79-0 i 79-1 w przypadku nieodpłatnego przekazania. Dlatego darowiznę wyrobów gotowych w takich jednostkach księguje się zapisem: