Rozrachunki pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikami

Podmiotowość prawna

Spółka jawna i inne osobowe spółki handlowe są odrębnymi podmiotami prawa. Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej zwanej K.s.h., wyposażają je zarówno w zdolność prawną, w zdolność do czynności prawnych, jak i bierną i czynną legitymację procesową. Handlowa spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 K.s.h.). Art. 8 K.s.h. dotyczy wszystkich spółek osobowych. Zaś konsekwencją przyznania im zdolności prawnej jest posiadanie przez nie własnego majątku.

Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (por. np. art. 24 K.s.h.). Spółce osobowej prawa handlowego przysługuje status przedsiębiorcy. Powstaje ona z chwilą wpisu w rejestrze przedsiębiorców (art. 25¹ § 1, art. 94, art. 109 § 1, art. 134 § 1 K.s.h.).

Majątek osobowych spółek handlowych

Spółka jawna stanowi jednostkę organizacyjną wyposażoną we własny majątek. W myśl art. 28 K.s.h. majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Prof. dr hab. S. Sołtysiński w komentarzu do art. 28 K.s.h. (w: Kodeks spółek handlowych Komentarz do artykułów 1 - 150 Tom I, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 387) podkreśla, że na gruncie poprzednio obowiązującego Kodeksu handlowego (K.h.) liczni komentatorzy wyrażali pogląd, w myśl którego majątek wspólny spółki jawnej, podobnie jak wspólność majątkowa w spółce cywilnej, stanowił współwłasność łączną. Jednakże zdaniem S. Sołtysińskiego już na tle Kodeksu handlowego nie było podstaw, aby - wobec wyraźnego zakazu stosowania do spółki jawnej przepisów o spółce cywilnej - twierdzić, że treść uprawnień wspólników jest taka sama jak w spółce cywilnej. Art. 81 K.h. stanowił, że spółka jawna może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Poza tym K.h. posługiwał się określeniem "majątek spółki" (art. 82 K.h.). Tym samym na gruncie K.h. majątek spółki nie był majątkiem wspólników. Był to majątek spółki, z którego była ona odpowiedzialna wobec wierzycieli.

Należy stanowczo podkreślić, że wspólników spółki jawnej nie można traktować analogicznie jak wspólników spółki cywilnej współuprawnionych do wspólnego majątku. Przepisy art. 8 i 28 K.s.h. przesądzają o tym, że w razie nabycia np. nieruchomości czy ruchomości ich właścicielem jest spółka jawna (a nie jej wspólnicy). Spółka może bowiem nabywać prawa w drodze czynności prawnych czy wskutek innych zdarzeń (m.in. odłączenia pożytków naturalnych od rzeczy - art. 190 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.).

Art. 28 K.s.h. na mocy art. 89 oraz 103 K.s.h. należy odpowiednio stosować do spółki partnerskiej i komandytowej. Tym samym również w przypadku tych spółek mamy do czynienia z majątkiem spółki.

Natomiast do spółki komandytowo-akcyjnej w sprawach nieuregulowanych w przepisach odnoszących się bezpośrednio do spółki komandytowo-akcyjnej (art. 125-150 K.s.h.) stosuje się:

1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,

2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Mamy tu do czynienia z dość skomplikowaną regulacją dotyczącą tego typu spółki. Bowiem konstrukcja spółki komandytowo-akcyjnej stanowi połączenie spółki osobowej z kapitałową. Nie zmienia to jednak tego, że spółka komandytowo-akcyjna to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 K.s.h.).

W spółce komandytowo-akcyjnej, mimo że jest to spółka osobowa, występuje kapitał zakładowy traktowany analogicznie jak w spółce akcyjnej. Musi on wynosić co najmniej 50.000 zł (art. 126 § 2 K.s.h.).

Ponadto wyjątkowość konstrukcji majątkowej spółki komandytowo-akcyjnej polega na tym, że jej pierwotny majątek składa się z części powstałej z wkładów komplementariuszy (stosuje się wówczas przepisy odnośnie spółki jawnej) oraz kapitału zakładowego pokrywanego wkładami akcjonariuszy (niekiedy także komplementariuszy) w zamian za obejmowane przez nich akcje, do którego należy stosować regulacje odnoszące się do spółki akcyjnej (por. art. 132 K.s.h.). Przy tym jest to majątek spółki, odrębny od majątków wspólników.

Przesunięcia majątkowe spółka - wspólnicy

Ze względu na to, że handlowe spółki osobowe są odrębnymi podmiotami prawa dopuszczalne jest zawieranie umów pomiędzy spółką a osobą trzecią, np. umowy sprzedaży albo darowizny. Poza tym handlowa spółka osobowa może zawierać umowy cywilnoprawne ze swoimi wspólnikami. I tak, nie ulega wątpliwości, że wspólnik takiej spółki może zawrzeć np. umowę sprzedaży samochodu ze spółką, w której uczestniczy. Spółki te są odrębnymi od wspólników podmiotami. Tym samym podmiotem stosunków cywilnoprawnych jest spółka, a nie wspólnicy.
 

Handlowa spółka osobowa jest odrębnym od wspólników podatnikiem VAT. Nie jest natomiast podatnikiem podatku dochodowego. Każdy ze wspólników płaci podatek dochodowy od dochodów osiągniętych ze spółki.

Spółki: jawna, partnerska czy komandytowa stanowią odrębnych płatników składek ubezpieczeniowych. Spółka jest płatnikiem składek za pracowników i inne osoby zatrudnione w spółce. Natomiast wspólnicy tych spółek są płatnikami składek na własne ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej jedynie spółka jest płatnikiem składek za pracowników i inne osoby zatrudnione w spółce. Wspólnicy tej spółki nie są płatnikami składek na własne ubezpieczenie. Wynika to z tego, że w myśl ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie są oni traktowani jako osoby wykonujące pozarolniczą działalność. Zgodnie z art. 8 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. nr 205, poz. 1585 ze zm.), za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność uważa się wspólnika jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wspólników spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej. Przepis ten nie odnosi się do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Dlatego też nie podlegają oni obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym, ani obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu (por. art. 5 pkt 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 2007 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - Dz. U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 ze zm.).

W zależności od tego jak zakwalifikowane zostanie przesunięcie środków pieniężnych pomiędzy handlową spółką osobową a jej wspólnikami, różny będzie sposób ewidencji dokonywanych przez wspólników wpłat lub wypłat. Przy czym zawsze będą one księgowane za pośrednictwem konta 24 "Pozostałe rozrachunki", do którego w ewidencji analitycznej należy wyszczególnić poszczególne tytuły rozrachunków (rozliczeń wspólników ze spółką). Poniżej przedstawimy przykłady liczbowe wybranych operacji gospodarczych związanych z wpłatami i wypłatami środków pieniężnych dokonywanymi przez wspólników w spółkach osobowych.

3.1. Pożyczka otrzymana od wspólnika

I. Założenia:

Wspólnik spółki jawnej udzielił tej spółce pożyczki, na podstawie zawartej umowy, w wysokości: 12.000 zł. Kwota pożyczki wpłynęła na rachunek bankowy spółki.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

Zwracamy uwagę, iż pożyczka, której udziela spółce osobowej jej wspólnik, na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.) kwalifikowana jest jako zmiana umowy spółki, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu stawką 0,5%. Obowiązek podatkowy ciąży na spółce jawnej, a powstaje z chwilą zawarcia umowy pożyczki.

Saldo Ma figurujące na koncie 24-0 na dzień bilansowy oznacza stan zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu otrzymanej pożyczki. Jeśli wspólnik nie jest jednostką powiązaną ze spółką wykazuje się je w pasywach bilansu odpowiednio: w pozycji B.II.2 lit. a) "Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek - kredyty i pożyczki" i w pozycji B.III.2 lit. a) "Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - kredyty i pożyczki", wraz z ewentualnymi odsetkami, naliczonymi na dzień bilansowy, dotyczącymi danego roku obrotowego, które nie wymagają jeszcze zapłaty.

Spłatę części kapitałowej pożyczki (jednorazowo lub w ratach), dokonywaną w terminie określonym w umowie pożyczki, ujmuje się zapisem:
 

3.2. Zwiększenie wkładów kapitałowych poprzez wniesienie przez wspólników środków pieniężnych

I. Założenia:

Wspólnicy spółki komandytowej podjęli decyzję o zwiększeniu wkładów o kwotę: 24.000 zł, poprzez wpłatę środków pieniężnych. W związku z tym dokonano stosownych zmian w umowie spółki. Każdy z trzech wspólników tej spółki wpłacił na rachunek bankowy spółki po: 8.000 zł.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

Zwracamy uwagę, iż czynność wniesienia dodatkowych wkładów przez wspólników spółki komandytowej wiąże się z obowiązkiem wprowadzenia zmian do umowy spółki w formie aktu notarialnego (art. 105 i 106 K.s.h.) oraz z koniecznością zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5%, o ile podwyższenie wkładu powoduje zwiększenie majątku spółki.

3.3. Inne rozrachunki ze wspólnikami spółek osobowych

Wszelkie inne rozrachunki ze wspólnikami spółek osobowych, tzn. inne niż rozrachunki z tytułu pożyczek oraz z tytułu wkładów kapitałowych, ujmowane na kontach analitycznych prowadzonych w ramach konta 24, podlegają na dzień bilansowy analizie w celu ustalenia salda o charakterze przejściowym i trwałym. Podkreślmy, że kwalifikacji tej powinni dokonać wspólnicy spółek osobowych, a nie osoba prowadząca księgi rachunkowe.

Charakter przejściowy mają te należności i zobowiązania, które podlegają rozliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych, np. wypłacone zaliczki na koszty podróży służbowych wspólników oraz na zakup materiałów i towarów, uregulowane bezpośrednio przez wspólników zobowiązania wobec kontrahentów spółki. Natomiast różnice o charakterze trwałym to między innymi zapłata ze środków spółki za zobowiązania prywatne wspólników, środki pobrane z kasy lub rachunku firmowego na potrzeby osobiste wspólników.

Rozrachunki o charakterze przejściowym pozostawia się na koniec roku na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki" - jako kwoty do rozliczenia. W zależności od tego czy są to należności (saldo Wn), czy też zobowiązania (saldo Ma), wykazuje się je w bilansie w pozycji:

• B.II.2. lit. c) aktywów jako "Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek - inne",
  
  

• B.III.2. lit. i) pasywów jako "Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - inne".

Rozrachunki o charakterze trwałym, uznane za zgodą wszystkich wspólników za zaliczki na poczet zysku spółki, na koniec roku obrotowego obciążają konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego", zapisem: Wn konto 82, Ma konto 24. Można także różnice trwałe pozostawić na koncie 24, bez przeksięgowania ich na dzień bilansowy na konto 82.

Należy jednak pamiętać, iż niezależnie od tego czy rozrachunki o charakterze trwałym zostaną na dzień bilansowy przeksięgowane na konto rozliczenia wyniku finansowego, czy też pozostaną na koncie rozrachunkowym, saldo debetowe odpowiednio konta 82 lub 24 - jako stan należności spółki od wspólników - wykazuje się ze znakiem minus w pasywach bilansu w pozycji:

• A.IX. "Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)" - do wysokości wypracowanego zysku,
  
  

• A.II. "Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)" - w kwocie przewyższającej wypracowany zysk.

Dzięki temu wartość kapitału podstawowego wykazywanego w pozycji A.I pasywów jest wartością wynikającą z umowy spółki, a dopiero łączna wartość kapitałów własnych jest skorygowana o wypłacone w ciągu roku zaliczkowo kwoty.

1. Spółka jawna posiada czterech wspólników. Wspólnik "X" pobrał z konta firmowego kwotę: 5.000 zł na cele prywatne. Wypłata ta, za zgodą wszystkich wspólników, została uznana za zaliczkową wypłatę na poczet przyszłego zysku w spółce.

2. Ten sam wspólnik pobrał również z kasy zaliczkę na delegację służbową w wysokości: 1.800 zł. Zaliczka rozliczona zostanie w styczniu następnego roku obrotowego.

3. Wypracowany zysk brutto do podziału za dany rok obrotowy wyniósł: 25.000 zł. Na każdego ze wspólników przypada kwota: 6.250 zł.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

W bilansie saldo Wn konta 82 w kwocie: 5.000 zł spółka wykaże ze znakiem minus w pasywach w pozycji A.IX. "Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)".

Natomiast saldo Wn konta 24 w wysokości: 1.800 zł, odpowiadające kwocie pobranej przez wspólnika zaliczki na delegację, spółka wykaże w aktywach bilansu w pozycji B.II.2. lit. c) "Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek - inne".