Prezes Polskiej Akademii Nauk na podstawie decyzji przeniósł nieodpłatnie na rzecz instytutu naukowego prawa do nieruchomości, w tym: prawo wieczystego użytkowania gruntów stanowiące własność Skarbu Państwa, prawo własności gruntów oraz prawo własności budynków, budowli i innych urządzeń. Dotychczas nieruchomości te były wykorzystywane przez instytut na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia. Środki trwałe podlegające amortyzacji zostaną przyjęte na stan według wartości rynkowej w korespondencji z kontem rozliczeń międzyokresowych przychodów. Czy odpisów amortyzacyjnych od tych środków można dokonywać w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zamiast w ciężar kont zespołu 4?
Zasady tworzenia i działania instytutów naukowych Polskiej Akademii Nauk (PAN) regulują przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. nr 96, poz. 619 ze zm.), dalej zwanej ustawą o PAN. Z przepisów art. 42 tej ustawy wynika, że instytut naukowy jest podstawową jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk. PAN wyposaża tworzony instytut w środki niezbędne do prowadzenia działalności określonej w statucie instytutu. Środki te pochodzą z mienia PAN. Polegające na przeniesieniu prawa własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, wyposażenie instytutu, następuje w drodze decyzji administracyjnej prezesa PAN. Decyzja ta stanowi podstawę do dokonania odpowiednich wpisów w księdze wieczystej (art. 45 ust. 1 i 2 ustawy o PAN). Instytut występuje w stosunkach prawnych we własnym imieniu i działa na własny rachunek (art. 46 ust. 1 ustawy o PAN), nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru instytutów PAN. Wpis ten wywołuje takie same skutki prawne, jak wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. Wynika to z regulacji określonych w art. 48 ustawy o PAN.
Z posiadaniem przez instytut osobowości prawnej wiąże się obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości, z uwzględnieniem specyfiki działalności wynikającej z ustawy o PAN.
Z informacji zawartych w pytaniu wynika, że instytut naukowy użytkował nieruchomości, stanowiące własność PAN, na podstawie umowy użyczenia. Następnie nieruchomości te - na podstawie stosownej decyzji prezesa PAN - zostały nieodpłatnie przeniesione na własność tego instytutu.
W odniesieniu do nieodpłatnie otrzymanych nieruchomości zwracamy uwagę na fakt, że przepisy ustawy o PAN nie zawierają szczególnych regulacji (np. funduszowego rozliczania) w tym zakresie. Oznacza to, że mają w tym przypadku zastosowanie zasady ogólne wynikające z ustawy o rachunkowości, w tym w szczególności postanowienia art. 41 tej ustawy. Stanowią one, że nieodpłatnie otrzymane środki trwałe, w tym nieruchomości, odnoszone są na zwiększenie rozliczeń międzyokresowych przychodów, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Kwoty zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z tych źródeł.
Nieodpłatnie otrzymane nieruchomości, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu, budowle, budynki, a także inne urządzenia zaliczane do środków trwałych, powinny zostać wprowadzone do ewidencji bilansowej środków trwałych w wartości początkowej, stanowiącej w tym przypadku wartość rynkową, zapisem:
Odpisy amortyzacyjne dokonuje się od wartości początkowej ww. środków trwałych w ciężar kosztów działalności operacyjnej. Równolegle do tych odpisów powinny zostać dokonywane odpisy rozliczeń międzyokresowych przychodów w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnymi, zapisem:
|
Powyższe rozwiązanie ewidencyjne zapewnia neutralność wyniku finansowego, bowiem koszty amortyzacji równoważone są przychodami. Faktem jest, że koszty amortyzacji stanowią element kosztów działalności operacyjnej (pozycja B rachunku zysków i strat), natomiast pozostałe przychody operacyjne wykazywane są w pozycji D rachunku zysków i strat. Jednak nie uzasadnia to rozwiązania ewidencyjnego zaproponowanego w treści pytania, polegającego na odnoszeniu odpisów amortyzacyjnych od nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych na zwiększenie pozostałych kosztów operacyjnych. Jednocześnie zaliczenie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych w ciężar kosztów działalności operacyjnej wskazuje, że koszty działalności statutowej nie znajdują pokrycia w przychodach działalności operacyjnej, tzn. środki te nie zostały przez jednostkę wypracowane we własnym zakresie, lecz zostały otrzymane z innych zewnętrznych źródeł.
Jak ująć grunt w użytkowaniu wieczystym oraz prawo własności gruntu? Czy prawo własności gruntu należy przyjąć na stan środków trwałych według wartości rynkowej określonej w operacie szacunkowym przez rzeczoznawcę w korespondencji z kontem rozliczeń międzyokresowych przychodów?
Grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, którego instytut stał się użytkownikiem wieczystym powinien zostać ujęty w ewidencji pozabilansowej na przeznaczonym do tego koncie, np. 09 "Obce środki trwałe" (Grunt w wieczystym użytkowaniu). Wartość i powierzchnia tego gruntu powinna zostać opisana w sprawozdaniu finansowym, w pozycji I.2. "Wartość gruntów użytkowanych wieczyście" dodatkowych informacji i objaśnień.
W odniesieniu do nieodpłatnie otrzymanego gruntu należy zauważyć, że grunty nie podlegają - co do zasady - amortyzacji. Dlatego też odniesienie ich równowartości na konto rozliczeń międzyokresowych przychodów spowoduje, że kwota ta nie zostanie nigdy rozliczona (odpisana). Instytut może zatem rozważyć możliwość ujęcia tego gruntu bezpośrednio w korespondencji z kontem pozostałych przychodów operacyjnych albo ująć na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów z jednoczesnym odpisaniem tej kwoty na konto pozostałych przychodów operacyjnych. Wybór rozwiązania ewidencyjnego należy do jednostki i wymaga opisania w dokumentacji przyjętych i stosowanych przez instytut zasad (polityki) rachunkowości.
|