Badanie sprawozdań finansowych za 2022 r. - wybrane aspekty proceduralne

Krąg podmiotów zobowiązanych do badania rocznych sprawozdań finansowych określa art. 64 ustawy o rachunkowości. Zakładając, że w danej jednostce badanie rocznego sprawozdania finansowego za 2022 r. jest obowiązkowe, wybór niezależnego podmiotu audytorskiego powinien co do zasady być dokonany przez organ zatwierdzający (a w niektórych przypadkach przez radę nadzorczą) już w 2022 r. tak, aby zarząd mógł odpowiednio wcześnie podpisać umowę o badanie. Jest to istotne, bowiem w świetle art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości, kierownik jednostki zawiera z firmą audytorską umowę o badanie sprawozdania finansowego w terminie umożliwiającym jej udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. W przypadku zawarcia umowy w terminie uniemożliwiającym taki udział, biegły rewident może wydać opinię zmodyfikowaną, o czym jeszcze wspomnimy. Dodajmy, że w obecnym stanie prawnym umowy z firmą audytorską na badanie rocznych sprawozdań finansowych zawiera się na okres nie krótszy niż dwa lata, z możliwością przedłużenia na kolejne co najmniej dwuletnie okresy.

Wybrana firma audytorska ustala skład zespołu, który dokona badania sprawozdania finansowego. Członkami tego zespołu mogą być: jeden lub kilku biegłych rewidentów, a także personel pomocniczy, składający się z osób nieposiadających uprawnień biegłego rewidenta. Wszystkie zaangażowane w audyt osoby, a także sama firma audytorska i jej kierownictwo, muszą pozostawać niezależne od badanego podmiotu; wszystkich obowiązuje także tajemnica zawodowa przez czas nieoznaczony.

Zwykle proces badania sprawozdania finansowego rozpoczyna się od zapoznania się zespołu audytorskiego z badaną jednostką. Biegły rewident zapoznaje się z kadrą zarządzającą i księgową, z dokumentami założycielskimi jednostki (np. z umową spółki) i ich zmianami, z jej systemem kontroli wewnętrznej, organizacją wewnętrzną, polityką rachunkowości, z protokołami zgromadzeń wspólników, a także z aktami posiedzeń rady nadzorczej. Analizuje też otoczenie, w jakim jednostka działa. Odpowiednio wcześniej warto wspomniane dokumenty skompletować i przygotować; biegły rewident zazwyczaj prosi o przekazanie ich w formie elektronicznej kopii (rzadziej w tradycyjnej formie papierowej, bowiem również procedury audytowe ulegają digitalizacji). Jeżeli w jednostce działa rada nadzorcza lub inny organ nadzorczy, kluczowy biegły rewident może poprosić o spotkanie w celu identyfikacji i omówienia kluczowych ryzyk. Oczywiście jeśli firma audytorska bada sprawozdanie kolejny raz, to zakres tych wstępnych procedur będzie ograniczony do niezbędnego minimum.

Uprawnienia firmy audytorskiej względem podmiotu badanego i obowiązki zarządu badanej jednostki określa art. 67 ustawy o rachunkowości. Z przepisu tego wynika, iż kierownik badanej jednostki zapewnia biegłemu rewidentowi, przeprowadzającemu badanie sprawozdania finansowego, dostęp do ksiąg rachunkowych oraz dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów oraz wszelkich innych dokumentów, jak również udziela wyczerpujących informacji, wyjaśnień i oświadczeń - niezbędnych do sporządzenia sprawozdania z badania. Biegły rewident jest uprawniony do uzyskania informacji związanych z przebiegiem badania od kontrahentów badanej jednostki, w tym także od banków i jej doradców prawnych - z upoważnienia kierownika badanej jednostki. Jeśli przedmiotem badania jest sprawozdanie finansowe jednostki dominującej, to uprawnienia biegłego rewidenta, o których mowa wyżej, przysługują także wobec jednostek zależnych, współzależnych i stowarzyszonych.

Biegły rewident, na etapie oceny możliwości zawarcia umowy, może także - za zgodą zarządu potencjalnego klienta - skontaktować się z poprzednim biegłym rewidentem.

Przypominamy, że odmowa udzielenia informacji biegłemu lub udzielenie mu informacji, oświadczeń lub wyjaśnień niezgodnych ze stanem faktycznym, a także niedopuszczanie go do wykonywania audytu, podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności (por. art. 79 ustawy o rachunkowości).

Udostępnienie biegłemu rewidentowi ksiąg rachunkowych w obecnych uwarunkowaniach technicznych sprowadza się zazwyczaj do udostępnienia odpowiednich zasobów informatycznych. Warto ten aspekt omówić podczas ustalania warunków umowy o badanie. Księgi rachunkowe można udostępnić na wiele sposobów, w tym:

• przekazać audytorowi kopię bazy danych systemu finansowo-księgowego (system FK); jeśli firma audytorska posiada stosowne oprogramowanie, to po prostu wgrywa tam pozyskaną bazę,
• udostępnić plik JPK_KR (bądź także inne pliki JPK zawierające księgi pomocnicze); audytorzy posiadają oprogramowanie do przetwarzania tych plików i ich konwersji do potrzebnych im formatów,
• ustanowić zdalny dostęp do systemu FK (bez możliwości edycji danych, ale z możliwością ich pobierania),
• wygenerować dziennik zapisów do pliku xls (wówczas należy też wygenerować zestawienia obrotów i sald na kontach analitycznych i syntetycznych).

Warto zadbać o to, aby po udostępnieniu biegłemu ksiąg rachunkowych, w oparciu o które sporządzono przekazane do zbadania sprawozdanie, nie dokonywać już w nich zapisów dotyczących badanego okresu, chyba że w uzgodnieniu z audytorem.

Biegły może poprosić o udostępnienie mu w elektronicznej postaci także innych danych, np. plików JPK_V7. Należy zaznaczyć, że często tego rodzaju zasoby nie wchodzą w skład przekazanej biegłemu bazy danych systemu FK, gdyż z pewnych względów są gromadzone w odrębnych plikach. Należy je wówczas przekazać osobno.

Kolejnym zasobem informatycznym będą zapisy operacji bankowych na poszczególnych kontach jednostki, za cały okres objęty badaniem. Warto uzgodnić z audytorem formę przekazania tych zestawień. Możliwe są następujące warianty:

• pliki poszczególnych wyciągów w PDF,
• pozyskane bezpośrednio z banku pliki JPK_WB,
• wygenerowane bezpośrednio z systemu bankowego zapisy operacji za cały rok w formacie xls, xml albo csv (biegły dla zapewnienia autentyczności może chcieć być obecny przy ich pobieraniu z aplikacji bankowej).

Dostarczone w odpowiedniej postaci zasoby danych znacząco usprawnią przebieg audytu i skrócą jego czas, gdyż wiele procedur audytor przeprowadzi szybciej i wydajniej, niż gdyby miał bazować na "tradycyjnych" wydrukach ksiąg. Takie postępowanie niesie zatem obustronne korzyści.

Ponadto biegłemu należy udostępnić kompletne, podpisane sprawozdanie finansowe, sporządzone we właściwym formacie (poprawność formy sprawozdania finansowego podlega ocenie w opinii biegłego rewidenta).

W tej części opracowania omówimy tylko wybrane procedury składające się na badanie sprawozdań finansowych. Jeśli ktoś chciałby się z nimi zapoznać szerzej, to może to zrobić poprzez wgląd do Krajowych Standardów Badania. Są one dostępne na stronie internetowej Polskiej Izby Biegłych Rewidentów https://www.pibr.org.pl w zakładce Biegli Rewidenci/Prawo i standardy.

Biegły rewident w ramach czynności wstępnych, o czym już wspomnieliśmy, zapoznaje się z jednostką, jej organizacją, strukturą wewnętrzną, otoczeniem gospodarczym i korporacyjnym, a także przygląda się istotnym procesom gospodarczym. W oparciu o to rozpoznanie ustala kluczowe aspekty badania i ryzyka (w tym ryzyko kontroli, ryzyko nieodłączne i ryzyko istotnego zniekształcenia). Następnie tworzy strategię i plan badania, gdzie następuje wyznaczenie istotności oraz dobór procedur badania poszczególnych zagadnień. Ustalana jest istotność ogólna dla sprawozdania finansowego jako całości. Ujawnienie zniekształceń sprawozdania w łącznej kwocie wyższej od kwoty tej istotności może być podstawą do wydania opinii zmodyfikowanej, np. z jednym lub kilkoma zastrzeżeniami. Istotność ustalana jest jako pewien procent sumy bilansowej, wyniku finansowego przed opodatkowaniem, przychodów lub kapitałów własnych - dobór zależy od charakterystyki jednostki badanej i osądu audytora. Kryteria doboru są następujące:

• dla sumy bilansowej - od 1 do 3%,
• dla wyniku finansowego brutto - od 3 do 7%,
• dla kapitałów własnych - od 3 do 5%,
• dla przychodów netto ze sprzedaży - od 1 do 3%.

Istotność może podlegać modyfikacjom w toku badania.

Ustalana jest także istotność wykonawcza, kwotowo niższa od istotności ogólnej, na poziomie np. 85% istotności ogólnej.

W procesie badania zasadniczo rozróżnia się:

• badanie zgodności, realizowane na etapie badania kontroli wewnętrznej, oraz
• badanie wiarygodności stwierdzeń zawartych w sprawozdaniu (tzw. badanie właściwe); jeśli biegły rewident w oparciu o testy zgodności ustali, że kontrola wewnętrzna istnieje i jest skuteczna, to może odpowiednio zawęzić zakres badania wiarygodności (np. liczebność prób).

Badając księgi rachunkowe, biegły rewident ma do dyspozycji szereg procedur wypracowanych w dorobku audytu i umocowanych w standardach wykonywania zawodu. Przykładowo mogą to być:

• pozyskanie potwierdzeń zewnętrznych (bezpośrednio od kontrahentów, instytucji finansowych, deponentów aktywów itd.),
• próbkowanie metodami statystycznymi (np. sprzedaż bada się w ten sposób, że sprawdza się wszystkie transakcje powyżej przyjętej istotności, a z pozostałej zbiorowości losuje się próbę do badania - biegli posiadają oprogramowanie do losowania prób w oparciu o zapisy konta wygenerowane np. w xls),
• przegląd analityczny (np. sprawdzenie kompletności powtarzalnych kosztów),
• samodzielne powtórne przeliczenie, samodzielne oszacowanie przez biegłego,
• inspekcja, przegląd aktywów,
• przejście przez jeden przykład (dla zrozumienia zasad kontroli wewnętrznej),
• zaangażowanie niezależnego rzeczoznawcy.

Biegły rewident dobiera lub projektuje procedury badania samodzielnie, uwzględniając własne doświadczenie i umiejętności związane z analizą danych.

Należy mieć na uwadze to, że biegły w toku audytu musi tworzyć dokumentację badania, odpowiednio długo ją przechowywać oraz udostępniać w przypadku kontroli ze strony nadzoru audytowego. Stąd też należy wykazać wyrozumiałość, jeśli biegły prosi o skany rozmaitych dokumentów, sporządza notatki ze spotkań, pozyskuje oświadczenia itd. Z reguły nie jest to wyraz nadgorliwości czy nadmiernej postawy asekuracyjnej, a potrzeba związana z wytworzeniem dokumentacji roboczej tak, aby weryfikator (lub dowolny inny audytor) był w stanie prześledzić tok badania i dojść do podobnych wniosków, co te wyrażone w opinii z badania. Jest to wymóg ustawowy (por. art. 85 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym).

Po zbadaniu wszystkich istotnych obszarów, w tym części opisowej sprawozdania, zdarzeń po dniu bilansowym oraz sprawozdania zarządu z działalności jednostki, biegły rewident może uznać, że przedłożone mu sprawozdanie finansowe:

• nie wymaga korekt - wówczas wydaje opinię do niego,
• wymaga korekt - wówczas przedstawia zarządowi (i organowi nadzorczemu) informacje o tych korektach.

W drugim przypadku ostateczny kształt opinii zależy od tego, czy postulowane zmiany bądź najistotniejsze z nich zostaną na wniosek biegłego wprowadzone.

Należy pamiętać, że jeżeli zarząd nie zgadza się z biegłym rewidentem w przedmiocie postulowanych zmian, to nie ma on możliwości rozwiązania umowy o audyt (por. art. 66 ust. 8 ustawy o rachunkowości). Pozostaje wówczas pogodzenie się z zastrzeżeniami do opinii.

Produktem badania sprawozdania finansowego jest sprawozdanie niezależnego biegłego rewidenta, w którym zawarta jest opinia (lub w skrajnych przypadkach odmowa jej wyrażenia). Rodzaje opinii są następujące:

• opinia bez zastrzeżeń,
• opinie zmodyfikowane: z zastrzeżeniem lub zastrzeżeniami, negatywna, odmowa wyrażenia opinii - przesłanki i zasady ich wydawania określa Krajowy Standard Badania 705 (Z) "Modyfikacje opinii w sprawozdaniu biegłego rewidenta".

W osobnych akapitach sprawozdania biegłego zawarta też będzie opinia o sprawozdaniu zarządu z działalności (a także o innych elementach sprawozdawczych, jeśli są wymagane).

Sprawozdanie biegłego rewidenta może zawierać również, poza opinią, akapity wyjaśniające ze zwróceniem uwagi, inne sprawy oraz kluczowe sprawy badania. Punkty te służą użytkownikowi sprawozdania do zrozumienia kluczowych spraw, jeśli biegły uzna, że ich zaakcentowanie jest zasadne. Nie mogą tam jednak zostać umieszczane tzw. ukryte zastrzeżenia. Nie są to też miejsca, w których biegły rewident będzie "wyręczał" jednostkę, podając dane pominięte w sprawozdaniu.

Powodem wydania opinii z zastrzeżeniem może być też niepewność związana z ograniczeniem zakresu badania. Sytuacja taka wystąpi np. gdy umowę o audyt podpisano po inwentaryzacji znaczących składników aktywów, w związku z czym biegły rewident nie uczestniczył w spisie.

Biegły rewident wydaje opinię po pozyskaniu od zarządu jednostki badanej stosownego pisemnego oświadczenia, które powinno być datowane na dzień wydania opinii. Oświadczenie to - najogólniej rzecz ujmując - zawiera zapewnienie zarządu o prawdziwości przekazanych danych, o ujawnieniu wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na sprawozdanie (w tym zobowiązań pozabilansowych), o tym, że zarząd jest świadom odpowiedzialności za sprawozdanie finansowe i system rachunkowości. Jest to dokument dość obszerny, a odmowa jego podpisania może prowadzić do odmowy wyrażenia opinii. Jeśli wydawana jest opinia z zastrzeżeniem, to w oświadczeniu powinna być wzmianka, że zarząd przyjmuje to do wiadomości.

W zasadzie wydanie jednostce opinii (obecnie w postaci elektronicznej z podpisem kwalifikowanym) kończy procedowanie po stronie zarządu i służb księgowych jednostki. 

Jest jednak pewien wyjątek. W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał.