Wyszukaj

Jak szukać?»

20 lutego 2018 r. (wtorek) mija termin złożenia zawiadomienia o wyborze/rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy20 lutego 2018 r. (wtorek) mija termin złożenia zawiadomienia o wyborze/rezygnacji z kwartalnej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy
Zamknij
Aktualnie jesteś: Gofin.pl (strona główna)  »  Podatki  »  Procedura podatkowa  »   Przesłanki (nie)wstrzymania realizacji decyzji podatkowej
A A A  poleć artykuł   drukuj artykuł

Przesłanki (nie)wstrzymania realizacji decyzji podatkowej

Gazeta Podatkowa nr 5 (1462) z dnia 15.01.2018
Małgorzata Żujewska

Zapłatę podatku wynikającego z decyzji urzędu skarbowego można odsunąć w czasie dzięki wniesieniu odwołania do dyrektora izby administracji skarbowej, a jeżeli nie przyniesie ono zmiany stanowiska administracji podatkowej - składając skargę do sądu administracyjnego. Odwołanie automatycznie wstrzymuje realizację decyzji. Organ podatkowy może jednak w kilku przypadkach nadać jej rygor natychmiastowej wykonalności. Wstrzymanie wykonania rozstrzygnięcia zaskarżonego do sądu administracyjnego wymaga przedstawienia organowi podatkowemu zabezpieczenia uregulowania spornej kwoty albo przekonania sądu o konieczności odsunięcia w czasie zapłaty.

Podstawowa zasada

Decyzja nakładająca na adresata obowiązek realizowany w trybie egzekucji administracyjnej podlega wykonaniu wtedy, gdy stanie się ostateczna. Stanowi tak art. 239a Ordynacji podatkowej.

Decyzja ostateczna to taka, od której nie przysługuje odwołanie w postępowaniu odwoławczym. Podatnik, odwołując się do dyrektora izby administracji skarbowej od decyzji urzędu skarbowego określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie musi więc płacić wynikającego z niej podatku do czasu rozpatrzenia odwołania. Urząd skarbowy nie może podjąć żadnych działań zmierzających do uzyskania tej kwoty - w tym wszcząć postępowania egzekucyjnego i zająć majątku podatnika.

Podatnik może uiścić sporną kwotę dobrowolnie. Warto brać to pod uwagę przede wszystkim ze względu na konsekwencje odsetkowe. Wstrzymanie wykonania decyzji nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę. Trzeba je zasadniczo zapłacić za cały okres trwania postępowania podatkowego, jeżeli dyrektor izby administracji skarbowej utrzyma w mocy decyzję wydaną przez urząd skarbowy. Redukcja obciążeń odsetkowych następuje jedynie w przypadku opieszałego prowadzenia sprawy.

Podatnik zapłaci mniejsze odsetki za zwłokę, gdy decyzję wydaną przez urząd skarbowy otrzyma po 3 miesiącach od rozpoczęcia postępowania podatkowego. Nie nalicza się ich za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Obciążenia odsetkowe zmniejszają się także w przypadku niewydania decyzji w ustawowym terminie przez organ odwoławczy. Odsetek za zwłokę nie płaci się za okres od dnia następnego po upływie tego terminu do dnia doręczenia decyzji adresatowi. Zmniejszenie kwoty odsetek za zwłokę nie przysługuje jednak, gdy organy podatkowe nie odpowiadają za przedłużenie postępowania - gdy opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z powodów od nich niezależnych lub przyczynili się do niego strona albo jej przedstawiciel.


Kalkulator odsetek od zaległości podatkowych dostępny jest w serwisie kalkulatory.gofin.pl.

Rygor wykonalności

Podatnik może zostać zobligowany do zapłaty spornej kwoty po opatrzeniu nieostatecznej decyzji rygorem natychmiastowej wykonalności.

Rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji. Takie rozwiązanie wolno stosować w wyjątkowych sytuacjach. Organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznego rozstrzygnięcia nie zostanie w przyszłości wykonane z powodu sytuacji finansowej podatnika czy upływu terminu przedawnienia (patrz ramka: Decyzji nieostatecznej...). Rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest w formie postanowienia. Organ podatkowy ma prawo je wydać do czasu, gdy decyzja jest nieostateczna. W przypadku niewniesienia odwołania może to zrobić do momentu upływu terminu na jego złożenie, a jeżeli podatnik odwoła się - do chwili wydania decyzji przez organ odwoławczy.


Na postanowienie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przysługuje zażalenie.


Postanowienie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności - zgodnie z ugruntowanym obecnie w orzecznictwie sądowym stanowiskiem - może być doręczone pełnomocnikowi podatnika. Przyjmuje się, że postępowanie dotyczące nadania rygoru nie jest postępowaniem odrębnym, a tylko wyodrębnionym w ramach procedury wymiarowej. Organ podatkowy nie wszczyna kolejnej sprawy. Bada jedynie zasadność natychmiastowej realizacji decyzji. Postanowienie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno więc być doręczone pełnomocnikowi reprezentującemu podatnika w postępowaniu podatkowym, którego rezultatem jest ta decyzja, chyba że zakres udzielonego mu pełnomocnictwa nie obejmuje działania w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1795/15).

Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest wyłączone w dwóch przypadkach. Po pierwsze, w przypadku wydania decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Po drugie, w razie wydania decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku lub odsetek za zwłokę albo orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika, inkasenta, osoby trzeciej czy spadkobiercy, w zakresie objętym wnioskiem, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej. Chodzi o wniosek podatnika, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych, o wskazanie w decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty, a w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym zwolnieniem - o określenie kwoty nadpłaty.

Zabezpieczona spłata

Decyzja ostateczna podlega wykonaniu. Szansą na przesunięcie momentu zapłaty jest skierowanie sprawy do sądu administracyjnego. Złożenie skargi nie powoduje jednak - jak ma to miejsce w przypadku wniesienia odwołania - automatycznie zastępowania wykonania decyzji.

Organ podatkowy pierwszej instancji wstrzyma realizację decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego, jeżeli zostanie ustanowione odpowiednie zabezpieczenie spłaty spornej kwoty (wraz z odsetkami za zwłokę). Może to zrobić na wniosek podatnika albo z urzędu. Wstrzymanie na wniosek podatnika następuje po przyjęciu zabezpieczenia wskazanego w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej, np. gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej (patrz ramka: Formy zabezpieczenia...). Wniosek podatnika podlega rozpatrzeniu bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 14 dni. Niedotrzymanie tego terminu powoduje wstrzymanie wykonania decyzji do czasu doręczenia postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia - chyba że przyczyny niezałatwienia wniosku zostały spowodowane przez podatnika. Wstrzymanie realizacji decyzji z urzędu następuje w związku z dokonaniem prawomocnego wpisu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia. Wykonanie decyzji podlega wstrzymaniu do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego, do wysokości odpowiednio zabezpieczenia albo wartości przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Organ podatkowy wstrzymuje realizację ostatecznej decyzji w przypadku spełnienia łącznie dwóch warunków: wniesienia skargi do sądu administracyjnego oraz ustanowienia odpowiedniego zabezpieczenia spłaty spornej kwoty. Nie wystarczy samo zadeklarowanie chęci złożenia skargi, wniesienie przez podatnika wniosku o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji czy wystąpienie przez organ podatkowy z wnioskiem o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1637/14).

Sprawa dla sądu

Alternatywą dla podatników nieposiadających możliwości ustanowienia zabezpieczenia na swoim majątku jest przekonanie sądu administracyjnego o zasadności wstrzymania realizacji zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przewiduje to art. 61 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd może wstrzymać wykonanie decyzji, po otrzymaniu skargi, na wniosek podatnika. Wstrzymanie może dotyczyć całości lub części decyzji. Warunkiem zastosowania tego rozwiązania jest wykazanie przez podatnika, że w wyniku wykonania decyzji zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Przedstawiona argumentacja powinna być spójna, poparta faktami oraz odnoszącymi się do nich dowodami. Sąd ocenia, czy istnieją przesłanki wstrzymania decyzji, na podstawie dowodów przedstawionych przez wnioskodawcę i wynikających z akt sprawy. Nie ma obowiązku we własnym zakresie poszukiwać informacji i dokumentów.

Pod pojęciem "znacznej szkody" należy rozumieć taką, która nie będzie mogła być zrekompensowana wskutek oddania spełnionego świadczenia, jak również nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do pierwotnego stanu. "Trudne do odwrócenia skutki" to skutki prawne lub faktyczne, które raz zaistniałe powodują istotną albo trwałą zmianę rzeczywistości, a powrót do stanu poprzedniego może nastąpić tylko po dłuższym czasie lub przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków (por. postanowienie NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1880/17).

Wspomnianych przesłanek nie należy utożsamiać z konsekwencjami prowadzenia postępowania egzekucyjnego w celu ściągnięcia zobowiązania podatkowego. Egzekucja ze swej istoty jest dolegliwa i powoduje obciążenie w sferze majątkowej podatnika. Dłużnik - dzięki katalogowi rzeczy i praw majątkowych niepodlegających zajęciu - nie zostaje jednak pozbawiony minimum niezbędnego do życia dla siebie i osób pozostających na jego utrzymaniu. Egzekucja nie wywołuje ponadto nieodwracalnych skutków, ponieważ ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji powoduje konieczność zwrotu ściągniętej należności wraz z odsetkami (por. postanowienie NSA z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FZ 608/17).

Wniosek o wstrzymanie przez sąd administracyjny wykonania zaskarżonej decyzji wolno złożyć także wówczas, gdy organ podatkowy odmówił wstrzymania jej realizacji. Wstrzymanie wykonania decyzji traci moc z dniem wydania przez sąd orzeczenia uwzględniającego skargę lub uprawomocnienia się orzeczenia oddalającego skargę.

Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

- organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (np. w ZUS),
- podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia,
- podatnik wyzbywa się majątku znacznej wartości (chodzi o sytuacje, gdy zbyta część majątku w proporcji do pozostałej znajdującej się w posiadaniu podatnika, a nie sama część zbywana, przedstawia znaczną wartość),
- okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (organ podatkowy, powołując się na tę przesłankę, powinien uprawdopodobnić istnienie okoliczności faktycznych potwierdzających, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane z powodu upływu czasu - bez znaczenia są wielkość majątku podatnika, jego zasoby finansowe czy dotychczasowa postawa w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych).

Formy zabezpieczenia wykonania decyzji stosowane na wniosek podatnika:

- gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa,
- poręczenie banku,
- weksel z poręczeniem wekslowym banku,
- czek potwierdzony przez krajowy bank wystawcy czeku,
- zastaw rejestrowy na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub NBP - według ich wartości nominalnej,
- uznanie kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego,
- pisemne, nieodwołalne upoważnienie organu podatkowego, potwierdzone przez bank lub SKOK, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.)

Ustawa z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.)

Procedura podatkowa - czytaj także:

 
Sklep internetowy - sklep.gofin.pl
 
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60