Przedawnienie zobowiązań w podatku dochodowym

Upływ terminu przedawnienia oznacza brak możliwości skutecznego żądania wykonania zobowiązania, gdyż dłużnik może odmówić spełnienia świadczenia, pomimo że jego dług nadal istnieje. Przedawnienie jest okolicznością kształtującą zarówno sytuację podatkową wierzyciela, jak i dłużnika. Szczególnie wyraźnie jest to widoczne, gdy podmioty te prowadzą działalność gospodarczą, w ramach której powstało przedawnione zobowiązanie. Jednak z fiskalnymi skutkami upływu terminu przedawnienia mogą zetknąć się także osoby niebędące przedsiębiorcami.

Podatkowe skutki przedawnienia po stronie wierzyciela

Generalnie termin przedawnienia wynosi sześć lat, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - trzy lata. W stosunkach cywilnoprawnych istnieją jednak również inne (zazwyczaj krótsze) terminy przedawnienia, dlatego przedsiębiorcy powinni kontrolować czas, jaki upływa od wymagalności roszczenia (terminu zapłaty), aby nie dopuścić do przedawnienia, które ma nie tylko niekorzystne skutki ekonomiczne, ale też negatywnie wpływa na rachunek podatkowy.

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o pdof (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wierzytelności odpisane jako przedawnione. Oznacza to, że wierzyciel powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości nieściągalnej wierzytelności, jeśli uprzednio zaliczył ją do kosztów. Sytuacji nie zmienia utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności (art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdof albo art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o pdop), gdyż odpis stanowi koszt podatkowy, ale tylko do czasu upływu terminu przedawnienia (art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o pdof oraz art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o pdop).

Konsekwencje podatkowe w postaci braku możliwości uznania przedawnionych wierzytelności za koszty podatkowe są nieodwracalne, a zatem ewentualne zbycie takich wierzytelności nie może skutkować rozpoznaniem jako kosztu strat poniesionych w wyniku zbycia. Tak orzekł NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1916/17.

Dla porządku należy dodać, że w sytuacji, gdy koszty nie zostały obciążone wierzytelnością, jej przedawnienie nie wpływa na rachunek podatkowy wierzyciela.

Przedawnione zobowiązanie w przychodach dłużnika

Jeżeli przedawnienie dotyczy zobowiązania powstałego w ramach działalności gospodarczej dłużnika, to powinien on mieć na względzie przepisy art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o pdof oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o pdop. Zgodnie z powołanymi normami, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Zobowiązanie, którego termin przedawnienia upłynął, staje się więc - z tym momentem - przychodem podlegającym opodatkowaniu. Ewentualne skorzystanie przez dłużnika z zarzutu przedawnienia nie ma w tym przypadku podatkowej doniosłości.

Należy przyjąć, iż przysporzenie majątkowe podlegające zaliczeniu do przychodów obejmuje całą kwotę wynikającą z faktury, a więc łącznie z podatkiem od towarów i usług.

Świadczenie po upływie terminu przedawnienia

Przedawnione zobowiązanie nadal uznawane jest za prawnie istniejące. Dłużnik może być zainteresowany jego spełnieniem, np. w celu podtrzymania dobrych relacji z partnerem biznesowym. Świadczenie dłużnika pomimo upływu terminu przedawnienia jest więc uzasadnione prawnie, ekonomicznie i moralnie, a w kontekście podatku dochodowego - ukierunkowane na osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Mimo tego, zapłata przedawnionego zobowiązania jest skrajnie niekorzystna podatkowo. Po pierwsze, nie zwalnia ona dłużnika z obowiązku uprzedniego rozpoznania przychodu podatkowego, a po wtóre nie daje możliwości zaliczenia zapłaconej kwoty do kosztów podatkowych. Dwukrotne ujęcie tego samego kosztu: raz w dacie wystawienia faktury albo zaksięgowania w księgach rachunkowych, a drugi raz z chwilą faktycznego uregulowania zobowiązania jest niedopuszczalne.

Jednocześnie wierzyciel, otrzymując świadczenie po upływie terminu przedawnienia, nie wykazuje przychodu firmowego, ponieważ należność została już rozliczona w rachunku podatkowym.

Przychód u niebędących przedsiębiorcami

Jeżeli roszczenie o zapłatę nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to przychód powstaje dopiero wówczas, gdy dłużnik skutecznie podniesie zarzut jego przedawnienia. Takie stanowisko prezentuje obecnie fiskus (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 27 lipca 2023 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.305.2023.3.MS). Zliberalizowało się ono pod wpływem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyroków NSA z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 301/18 i z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt II FSK 263/19). Do niedawna organy podatkowe forsowały pomysł, aby wartość przedawnionego zobowiązania stanowiła dla podatnika przychód do opodatkowania już w momencie upływu terminu przedawnienia, ponieważ wtedy ustaje obowiązek świadczenia. Judykatura zwracała uwagę, że nie jest to argumentacja zgodna z prawem, gdyż z chwilą przedawnienia odpada jedynie możliwość przymusowej egzekucji zobowiązania. Przychód to przysporzenie definitywne, tymczasem zobowiązany nadal jest dłużnikiem, bez prawa do mienia, którym dysponuje.

Jeżeli zatem podatnik niebędący przedsiębiorcą podniesie zarzut przedawnienia, powstały z tego tytułu przychód rozpoznawany jest w ramach tzw. innych źródeł (art. 20 ust. 1 ustawy o pdof). Jeśli wierzycielami są płatnicy, o których mowa w art. 42a ustawy o pdof, to do ich obowiązków należy sporządzenie i przesłanie dłużnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji PIT-11, w której wykażą omawiane przysporzenie majątkowe. Na tej podstawie dłużnik rozliczy (według skali podatkowej) wartość przedawnionego zobowiązania w zeznaniu rocznym.