Podatkowe skutki wadliwego sposobu rozstania z pracownikiem

Przepisy art. 45-50 oraz art. 57-60 Kodeksu pracy regulują zakres roszczeń pracowników w sytuacji, gdy nastąpiło nieuzasadnione lub niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę albo niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia. Wynika z nich, że wadliwe rozstanie z pracownikiem może skutkować - zależnie od okoliczności - przywróceniem do pracy na poprzednich warunkach albo wypłatą odszkodowania. Świadczenia rekompensujące wadliwy sposób rozstania z pracownikiem mają swój wymiar podatkowy.

Zwolnienie dla odszkodowań

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) otrzymane przez pracownika odszkodowania lub zadośćuczynienia są zwolnione z podatku, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z:

• przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów,
• postanowień zakładowych i ponadzakładowych aktów prawa pracy, tj.:
• układów zbiorowych pracy,
• porozumień zbiorowych niebędących układami,
• regulaminów,
• statutów.

Nie oznacza to jednak, że każda rekompensata spełniająca powyższe kryteria będzie neutralna podatkowo. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-d) i g) ustawy o pdof zawiera bowiem wyłączenia ze zwolnienia dla następujących świadczeń:

• z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
• wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
• z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
• wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Wymienione należności podlegają opodatkowaniu pdof.

W myśl art. 47¹ i art. 58 K.p. (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.), odszkodowanie z tytułu nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, a z tytułu wadliwego rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia- w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku wypowiedzenia umowy o pracę zawartej na czas określony, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do upływu którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres 3 miesięcy, a jeżeli umowę taką rozwiązano bez wypowiedzenia - w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia. Również w sytuacji, gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na okres próbny nastąpiło z naruszeniem przepisów, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do upływu którego umowa miała trwać (art. 50 K.p.). Uregulowane w Kodeksie pracy zasady ustalania wysokości omawianych odszkodowań plasują je w kategorii zwolnionych od podatku dochodowego, o ile zostały orzeczone przez sąd lub określone w ugodzie zawartej przed sądem.

Trzeba jednak podkreślić, że zasądzona lub objęta ugodą sądową rekompensata z tytułu wadliwego rozwiązania umowy o pracę jest tylko wtedy zwolniona z podatku, gdy jej wypłata nastąpi - dobrowolnie lub poprzez egzekucję komorniczą - ze środków pracodawcy. Jeżeli pracownik sprzeda swoją wierzytelność firmie windykacyjnej, to kwota uzyskana z takiej transakcji będzie dla niego przychodem z praw majątkowych.

Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy

Efektem roszczenia pracownika o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach jest zasądzenie wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy. Podobnie, jak w przypadku odszkodowań, Kodeks pracy szczegółowo reguluje jego wysokość. Jednak świadczenie to nie ma charakteru odszkodowawczego, lecz jest bezpośrednio związane ze stosunkiem pracy i stanowi przychód z tego źródła. Z tego względu podatnicy, którym je wypłacono, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Na takim właśnie stanowisku konsekwentnie stoją zarówno fiskus (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 25 maja 2023 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.243.2023.2.SR), jak i sądy administracyjne (np. NSA w wyroku z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3966/13). Zdanie Sądu Najwyższego, wyrażone w postanowieniu z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt: II PZ 22/17, że omawiane świadczenie jest rodzajowo nie wynagrodzeniem, lecz odszkodowaniem, nie stanowi dla fiskusa argumentu za jego zwolnieniem od podatku.

Odszkodowania a koszty pracodawcy

Odszkodowania należne pracownikom z tytułu wadliwego rozwiązania stosunku pracy należy traktować jako rodzaj sankcji za nieprawidłowe działanie pracodawcy naruszające przepisy prawa pracy. Wprawdzie odszkodowania nie znajdują się na liście wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ustawy o pdof oraz art. 16 ustawy o pdop - Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), ale zgodnie z utrwalonym stanowiskiem fiskusa, w rachunku podatkowym nie powinny być rozliczane świadczenia będące skutkiem zaniedbań podatnika lub niedochowania przez niego należytej staranności. Celem poniesienia nakładu kwalifikowanego do kosztów podatkowych jest uzyskanie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Zdaniem fiskusa takiego celu nie sposób przypisać wypłacanym odszkodowaniom (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 7 października 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.358.2019.1.AT). Ponadto, co szczególnie często wybrzmiewa w interpretacjach indywidualnych, rozliczenie odszkodowania w rachunku podatkowym byłoby przerzuceniem dolegliwości ekonomicznej na budżet państwa.

Bez przeszkód można natomiast nadać kwalifikację kosztową wynagrodzeniom za okres pozostawania bez pracy przyznanym na mocy prawomocnego wyroku sądowego, a nawet ugody pozasądowej. Świadczenia te stanowią dla pracodawcy koszt podatkowy w dacie ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji uprawnionego.