Wydatek poniesiony w celu zminimalizowania strat nie zawsze może być kosztem podatkowym - wyrok NSA

Tak wynika z wyroku NSA z 14 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 464/22.

Rozstrzygnięcie zapadło w sprawie, w której stan faktyczny był następujący. Podatnik (spółka z o.o.) prowadzi działalność deweloperską. W wykonaniu umowy inwestycyjnej udzielił zabezpieczenia gwarancyjnego na rzecz nabywcy budynku. Podczas użytkowania budynku przez nabywcę ujawniły się wady budynku, wobec czego nabywca złożył przeciwko podatnikowi wezwanie na arbitraż. Strony zdecydowały się na zawieszenie postępowania arbitrażowego i w tym czasie zawarły porozumienie kończące polubownie istniejący spór. Na mocy porozumienia nabywca zrzekł się wobec podatnika wszelkich roszczeń, niezależnie od rodzaju i charakteru tych roszczeń oraz bez względu na to, czy są znane prawu i czy powstały przed, w dniu lub po dniu zawarcia porozumienia. Natomiast podatnik zobowiązał się do zapłaty nabywcy uzgodnionej kwoty wynagrodzenia (powiększonej o VAT podlegający zwrotowi, w razie uznania przez organy podatkowe, że transakcja wynikająca z porozumienia nie podlega VAT). Strony zastrzegły również, że porozumienie służy zakończeniu sporu bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia i nie stanowi uznania żadnych roszczeń i argumentów przedstawianych przez stronę przeciwną.

Podatnik wystąpił do organu podatkowego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, kierując pytanie, czy zapłata wynagrodzenia wynikającego z porozumienia kończącego polubownie spór, dokonana w zamian za zrzeczenie się wszelkich roszczeń przez nabywcę, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop? Przedstawiając własne stanowisko, stwierdził, że poniesiony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, gdyż nie odnoszą się do niego wyłączenia przewidziane w art. 16 ust. 1 updop, a jednocześnie został poniesiony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów poprzez uniknięcie ryzyka związanego z niepewnym wynikiem sporu z kontrahentem.

Organ podatkowy nie podzielił tego stanowiska. Stwierdził, że wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Za niedopuszczalną uznał również taką wykładnię art. 15 ust. 1 updop, która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. W jego ocenie wykazanie racjonalności wydatku nie jest wystarczające do stwierdzenia, że został on poniesiony w celu zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów, w szczególności gdy poniesienie wydatku nie ma charakteru prewencyjnego, lecz służy minimalizowaniu strat mogących powstać w następstwie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. W konsekwencji powołany organ przyjął, że wynagrodzenie zapłacone nabywcy w ramach postępowania polubownego, w zamian za zrzeczenie się przez niego wszelkich roszczeń z tytułu ujawnionych wad budynku, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe. Również NSA oddalił skargę kasacyjną podatnika jako niemającą podstaw. Przypomniał, że dla ustalenia czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodów, niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1 updop, a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 updop. Tym samym nie każdy wydatek, nawet związany z działalnością gospodarczą, jest kosztem uzyskania przychodu. Takiej kwalifikacji podlegają wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Jednak kosztu uzyskania przychodów nie mogą stanowić wydatki będące wynikiem braku nadzoru, staranności czy niedbalstwa.

W sytuacji przedstawionej przez podatnika, zobowiązał się on do zapłaty wynagrodzenia na rzecz nabywcy budynku na podstawie porozumienia zawartego w okolicznościach sporu zaistniałego między stronami. Przyjmując to zobowiązanie, podatnik uzyskał od nabywcy zrzeczenie się dochodzenia roszczeń wynikających z udzielonego zabezpieczenia gwarancyjnego. Zawarcie porozumienia służyło zapobieżeniu stracie większej niż zapłacone wynagrodzenie. Działanie takie choć racjonalne z punktu widzenia podatnika (podmiotu gospodarczego) nie wykazuje jednak związku z osiąganymi przychodami ani nie zostało dokonane w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Wynagrodzenie stanowi bowiem w istocie wydatek służący wyłącznie zakończeniu sporu z nabywcą i uniknięciu konsekwencji związanych z niewłaściwym wykonaniem umowy inwestycyjnej, w wykonaniu której udzielono zabezpieczenia gwarancyjnego.

Zdaniem NSA: "Wydatek celowy to przede wszystkim taki, który przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Poniesienie wydatku będącego rezultatem należytego niewykonania zobowiązania nie chroni bowiem źródła przychodu. Tym bardziej nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem. Wydatki tego typu nie są bowiem działaniami prewencyjnymi podjętymi w celu zmniejszenia zobowiązania, lecz działaniami, które mają na celu zaspokojenie roszczenia osoby uprawnionej, którego to roszczenia podatnik nie uregulował we właściwym trybie. W rozpoznawanej sprawie nabywca nieruchomości zrzekł się wszelkich roszczeń wobec spółki. Są to roszczenia, które związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji sytuacja, w której przegranie procesu w następstwie niepodjęcia rozmów celem zawarcia porozumienia, prowadzi do wypłaty roszczeń jest obciążona ryzykiem jakie towarzyszy prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorcy. (...)

Wydatek poniesiony z tytułu wypłaconego wynagrodzenia nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu. (...) Nie przyczynił się także do zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. W przypadku, gdy źródłem przychodów skarżącej spółki jest prowadzona działalność gospodarcza, ograniczenie strat finansowych, jakie mogłaby ponieść gdyby nie podpisano porozumienia (...), nie przesądza o tym, że wydatek został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zasadnie więc organ interpretacyjny przyjął, że poniesiony wydatek nie spełniał wszystkich kryteriów zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

(...) zakładając, że każdy wydatek musi być celowy, a zatem winien on wpływać na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów. W rezultacie, należy przyjąć, że niewystarczające dla uznania stanowiska za prawidłowe jest wykazanie racjonalności zachowania podatnika".

Komentarz redakcji

Rozstrzygnięcie zapadło na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na analogiczne regulacje odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 22 ust. 1 updof, należy przyjąć, że zajęte stanowisko jest aktualne również w aspekcie ustawy o PIT.