Wydatki na ogrodzenie i podjazd do domu mogą zostać odliczone w ramach ulgi mieszkaniowej - wyrok NSA

(wyrok NSA z 6 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 534/24)

Stan faktyczny

Podatnik w 2014 r. otrzymał w darowiźnie nieruchomość stanowiącą działkę gruntu, której częścią składową był budynek mieszkalny, który został wybudowany z własnych nakładów podatnika. W 2017 r. podatnik sprzedał ww. nieruchomość. Pieniądze ze sprzedaży tej nieruchomości przeznaczył jeszcze w tym samym roku na kupno od dewelopera innego domu wraz z działką.

Z uwagi na to, iż do sprzedaży darowanej nieruchomości doszło przed upływem pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (w drodze darowizny), podatnik złożył zeznanie PIT-39, w którym wykazał dochód z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, jednocześnie wskazując kwotę dochodu zwolnionego z podatku w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej.

Stanowisko organu podatkowego

Organ podatkowy po zbadaniu sprawy nakazał podatnikowi zapłacić podatek od części dochodu, który nie mógł - w jego ocenie - korzystać ze zwolnienia z PIT w ramach ulgi mieszkaniowej. Organ podatkowy uznał bowiem, że wydatki poniesione na ogrodzenie działki oraz wybrukowanie dojścia do domu i podjazdu na nowo nabytej nieruchomości, nie stanowią wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe.

Stanowisko WSA i NSA

Sąd I instancji uznał, iż sporne wydatki stanowią wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe podatnika, a tym samym mogą być objęte ulgą mieszkaniową.

Tak samo uznał NSA w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesioną przez organ podatkowy II instancji.

NSA przypomniał, iż prawo do ulgi mieszkaniowej wynika z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. Na mocy tego przepisu, zwolnione z podatku dochodowego zostały dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e tej ustawy (tj. m.in. budynków, lokali mieszkalnych sprzedawanych poza działalnością gospodarczą), w wysokości określonej w tym przepisie, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych).

Rodzaje wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF. Wśród nich w pkt 1 wymienia się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w ww. 3-letnim okresie grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego.

NSA wyjaśnił, iż za wydatki poczynione na budowę własnego budynku mieszkalnego należy uznać również te, które dotyczą zagospodarowania terenu wokół tego budynku, o ile zlokalizowane są w obrębie działki, na której jest on posadowiony.

Odnosząc się do definicji zawartych w przepisach Prawa budowlanego, NSA wskazał, iż wynika z nich, że ogrodzenie i brukowanie podjazdu oraz chodnika w znaczeniu normatywnym tego aktu prawa ma zapewniać możliwość użytkowania m.in. budynku mieszkalnego. NSA wyjaśnił również, iż niezależnie od tego, czy ogrodzenie jest budowane jako część obiektu budowlanego, czy też jako odrębny obiekt budowlany, mieści się zawsze w definicji obiektu budowlanego lub jego części. Dodatkowo wskazał, że ogrodzenie i podjazd po ich wykonaniu na danej działce nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu własności.

Ostatecznie NSA uznał, że:

"(...) posadowienie ogrodzenia i wykonanie brukowanego podjazdu jest w drugiej dekadzie XXI wieku związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym, tak jak instalacja odprowadzania wód deszczowych, brama garażowa, czy zewnętrzne gniazda elektryczne, które to wydatki zostały zaakceptowane przez organy podatkowe w ramach dodatkowych prac budowlanych i elektrycznych wykonanych na rzecz podatnika przez dewelopera. Ponadto w orzecznictwie wyrażano już stanowisko, że wydatki m.in. na ogrodzenie, parkingi, miejsca postojowe, drogi i chodnik ponoszone w ramach wspólnoty mieszkaniowej uznać należy za wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. (...). Nie ma zatem przeszkód, aby takie same wydatki czynione na nieruchomość stanowiącą odrębną własność pojedynczej osoby fizycznej również uznawać za wydatki realizujące własny cel mieszkaniowy, gdyż dotyczą one zagospodarowania terenu okalającego budynek przeznaczony do zamieszkania. Jeżeli zatem urządzenia budowlane usytuowane na działce gruntu służą celom mieszkaniowym, to nie ma podstaw do sztucznego wyodrębniania ich wartości z kosztów budowy własnego budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Wobec tego pogląd, że ogrodzenia i podjazdy wybudowane na działkach budowlanych nie służą zaspokojeniu potrzeb związanych z zamieszkiwaniem jest stanowiskiem anachronicznym, które nie uwzględnia aktualnego poziomu rozwoju społeczno-gospodarczego i standardu wykańczania nie tylko budynków jednorodzinnych oraz właściwego rozumienia sposobu zaspokajania przez obywateli potrzeb mieszkaniowych. Wobec tego wydatki na wykonanie urządzeń budowlanych związanych z budynkiem mieszkalnym, jak ogrodzenie i podjazdy, zapewniające bezpieczeństwo i poprawiające estetykę działki budowlanej, a przede wszystkim zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem uznać należy, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy (...) o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), za poniesione na własne cele mieszkaniowe (podkreśl. red.). (...)"