Ulga na złe długi dla celów CIT w przypadku zobowiązania wobec kontrahenta zagranicznego

Spółka z o.o. kupiła towary od kontrahenta zagranicznego z kraju spoza UE (nie posiada on oddziału w Polsce). Towar spółka otrzymała w listopadzie 2021 r., natomiast fakturę - w październiku 2021 r. Czy w ramach ulgi na złe długi spółka powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wartość nabytych towarów po upływie 90 dni od dnia upływu terminu płatności za ww. fakturę (nie została ona opłacona do dnia dzisiejszego) lub 90 dni od dnia otrzymania dokumentu celnego?

Ulga na złe długi dla celów CIT - u dłużnika

Od 1 stycznia 2020 r. obowiązują przepisy CIT (i PIT) zwane przepisami o przeciwdziałaniu zatorom płatniczym czy ulgą na złe długi, zawarte w art. 18f ustawy o PDOP. Na mocy tych przepisów dłużnicy są zobowiązani:

• zwiększyć podstawę opodatkowania o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania, które nie zostało uregulowane,
• zmniejszyć stratę podatkową o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania, które nie zostało uregulowane.

Powyższego zwiększenia/zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Dokonuje się tego, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego zobowiązanie nie zostało uregulowane.

Jak z powyższego wynika, w ramach przepisów o złych długach (zatorach płatniczych) nie koryguje się kosztów uzyskania przychodów, tj. nie wyłącza się z tych kosztów wartości nabytych towarów.

Należy mieć na uwadze, że omawiane regulacje stosuje się także w trakcie roku. Dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki podlega bowiem zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania, które nie zostało uregulowane. Co ważne, zwiększenia tego dokonuje się:

• począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie do okresu, w którym zobowiązanie zostanie uregulowane,
• jeżeli do dnia terminu płatności zaliczki zobowiązanie nie zostało uregulowane.

Tak wynika z art. 25 ust. 19 pkt 2 i ust. 22 ustawy o PDOP.

Niezapłacone zobowiązanie wobec kontrahenta zagranicznego a przepisy o złych długach

W art. 18f ust. 10 ustawy o PDOP określono warunki, jakie muszą być łącznie spełnione, aby podatnicy stosowali omawiane przepisy o złych długach, tj.:

• dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
• od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę - gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności,
• transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Warunki te stosuje się odpowiednio przy korekcie dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki na podatek dochodowy.

Do ostatniego z ww. warunków odniósł się podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów w piśmie z 12 września 2020 r., nr DD5.8221.14.2020, będącym odpowiedzią na interpelację poselską nr 1255. Według niego, dla zastosowania przepisów o złych długach niezbędne jest, by zarówno dłużnik, jak i wierzyciel byli opodatkowani na terytorium Polski.

Podobnie wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 11 marca 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.557.2020.1.ANK, a także z 5 listopada 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.344.2020.1.AK. Jak czytamy w pierwszej z tych interpretacji:

"(...) Aby (...) zastosować "Ulgę na złe długi" nie wystarczy stwierdzić, że transakcja handlowa jest zawarta w ramach działalności Wierzyciela, a dochód z tej transakcji podlega opodatkowaniu na terytorium RP. Analogicznych ustaleń należy dokonać także w stosunku do Dłużnika.

(...) warunek wynikający z art. 18f ust. 10 pkt 3 ustawy o CIT, można uznać za spełniony, gdy zarówno wierzyciel jak i dłużnik zawierają transakcje handlowe, a więc transakcję/umowę, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością (...), a dochód z tych transakcji podlega opodatkowaniu na terytorium RP.

Z powyższego wynika, że zarówno Dłużnik/Wnioskodawca, jak i Wierzyciel muszą:

• prowadzić działalność oraz
• dochód z tej działalności musi podlegać opodatkowaniu.

Zatem nie jest wystarczające, aby warunek ten był spełniony tylko w stosunku do Wierzyciela. Warunek ten musi być spełniony również w stosunku do Dłużnika. (...)"

Podsumowanie

Uwzględniając powyższe należy uznać, że w sytuacji, gdy spółka nabyła towary od kontrahenta zagranicznego, którego dochody z działalności podlegają opodatkowaniu poza terytorium Polski, to nie stosuje ona przepisów o złych długach w odniesieniu do zobowiązania wobec tego kontrahenta.