Cesja wierzytelności a ulga na złe długi w VAT

Zdaniem organów podatkowych po sprzedaży wierzytelności, w stosunku do których podatnik skorzystał z ulgi na złe długi, zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego trzeba dokonać w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta, w wysokości wcześniej dokonanej korekty podatku przez podatnika w ramach ulgi za złe długi. Jednak sądy administracyjne są innego zdania.

Ulga na złe długi

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT. Jak wynika z art. 89a ust. 1 tej ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Ponadto z ulgi na złe długi podatnik może skorzystać, gdy spełnione są następujące warunki:

• na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokonuje się korekty, wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
• od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Korekta VAT z tytułu ulgi na złe długi może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji VAT za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Ponadto w przypadku gdy po złożeniu deklaracji, w której dokonano omawianej korekty, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W razie częściowego uregulowania należności podstawę opodatkowania oraz kwotę VAT należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Zbycie wierzytelności

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Ponadto, jak stanowi art. 510 § 1 K.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Korekta VAT po zbyciu wierzytelności

Gdy po złożeniu deklaracji, w której podatnik skorzystał z ulgi na złe długi, dokona on zbycia wierzytelności, to będzie on zobowiązany, na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w rozliczeniu VAT za okres, w którym miało miejsce to zbycie.

Jak stanowi art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, jest to uzależnione od spełnienia wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. Jednak skorzystanie przez wierzyciela z możliwości korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności, a następnie jej uregulowanie bądź zbycie w jakiejkolwiek formie, powoduje obowiązek zastosowania się do art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

Pojawiają się w tym przypadku wątpliwości, czy zwiększenie podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym miało miejsce zbycie wierzytelności, powinno nastąpić przy uwzględnieniu wynagrodzenia otrzymanego z tytułu jej zbycia czy o wartość nominalną zbytej wierzytelności.

Organy podatkowe w takim przypadku uważają, że po sprzedaży wierzytelności, w stosunku do której podatnik dokonał korekty VAT należnego, zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta, o kwotę wartości tej wierzytelności wynikającą z tytułu niezapłaconych przez dłużnika faktur, tj. w wysokości wcześniej dokonanej korekty podatku przez podatnika w ramach ulgi za złe długi. Tak uznał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.598.2022.1.ICZ. Zdaniem organu w takim przypadku nie ma zastosowania zasada wykorzystywana przy częściowym uregulowaniu należności, gdyż zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktycznej wartości, nie uprawnia do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego z uwagi na fakt, że wierzyciel, dokonując zbycia wierzytelności, zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem.

Innego zdania są natomiast sądy administracyjne. Przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 270/21 (orzeczenie nieprawomocne), uznał, że w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT, w której dokonano korekty w formie ulgi na złe długi, należność została zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty. Zdaniem Sądu zmiana po stronie wierzyciela, do której dochodzi w wyniku sprzedaży wierzytelności i wiążąca się z tą sytuacją zapłata wynagrodzenia (za sprzedaż wierzytelności), nie stanowią spłaty długu podatnika-dłużnika. Umowa sprzedaży wierzytelności zawarta przez podatnika z podmiotem trzecim, nabywającym wierzytelność, stanowi źródło nowego stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności podatnik otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności, lecz dług - wierzytelność pierwotna - istnieje nadal, choć dochodzi do następstwa prawnego po stronie podatnika-sprzedawcy. Na dłużniku w dalszym ciągu ciąży zadłużenie w nieuregulowanej wielkości wraz z VAT. Zdaniem WSA nie do zaakceptowania jest argument wyrażony przez organ podatkowy, że w takim przypadku nie ma zastosowania zasada dotycząca częściowego uregulowania należności, z uwagi na fakt, że wierzyciel, dokonując zbycia wierzytelności, zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem. Fakt rezygnacji wierzyciela z egzekwowania zadłużenia od dłużnika i scedowanie tego uprawnienia - za gratyfikacją - na cesjonariusza nie może bowiem, zdaniem WSA, skutkować obciążeniem wierzyciela podatkiem w zakresie, w jakim nie jest on proporcjonalny do pozyskanego ostatecznie z tego tytułu wynagrodzenia, gdyż pozostawałoby to w sprzeczności z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.)