Ogólne zasady potrącania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami |
W świetle zasad ogólnych określonych w art. 22 ust. 5, 5c i 5d updof oraz art. 15 ust. 4, 4d i 4e updop (z wyjątkiem pewnych zastrzeżeń, które tutaj pomijamy) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Zasady ogólne nie obejmują jednak kosztów wynagrodzeń pracowniczych, opłacanych od nich składek ZUS oraz wpłat na PPK.
Koszty wynagrodzeń pracowniczych |
Koszty wynagrodzeń i innych należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 updof oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, na podstawie art. 22 ust. 6ba updof oraz art. 15 ust. 4g updop, zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, o ile zostaną wypłacone (postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi należności te są kosztem podatkowym w dacie ich wypłaty (postawienia do dyspozycji) pracownikowi (por. art. 23 ust. 1 pkt 55 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 updop).
Składki ZUS finansowane przez pracodawcę |
Podobne zasady obejmują składki na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy (FP), Fundusz Solidarnościowy (FS) i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP). Jak bowiem wynika z art. 22 ust. 6bb updof oraz art. 15 ust. 4h updop, ww. składki są kosztem podatkowym w miesiącu, za który należności pracownicze są należne, pod warunkiem, że składki te zostaną opłacone:
1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.
W przypadku uchybienia tym terminom składki te zaliczane są do kosztów podatkowych w dacie ich opłacenia (por. art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d updop).
Warto w tym miejscu wspomnieć, iż terminy opłacania składek ZUS określa art. 47 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266 ze zm.). Płatnik składek zobowiązany jest do opłacania składek za dany miesiąc, nie później niż do:
Wpłaty na PPK finansowane przez pracodawcę |
Przedsiębiorcy (podmioty zatrudniające), którzy wdrożyli pracownicze plany kapitałowe (PPK), obowiązani są dokonywać wpłat do PPK. Są one finansowane przez podmiot zatrudniający oraz przez uczestników PPK. Wpłaty finansowane przez podmiot zatrudniający są obliczane, a wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są obliczane i pobierane od uczestnika PPK w terminie wypłaty wynagrodzenia. Natomiast do wybranej instytucji finansowej wpłaca się je do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały obliczone i pobrane. Tak wynika z treści art. 28 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1342 ze zm.). Przy czym, jeśli koniec terminu do wykonania czynności przypada na dzień uznany ustawowo za wolny od pracy lub na sobotę, termin upływa następnego dnia, który nie jest dniem wolnym od pracy ani sobotą (art. 115 K.c. w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych).
Moment zaliczania wpłat do PPK w części finansowanej przez pracodawcę do kosztów podatkowych określają przepisy art. 22 ust. 6bc updof i art. 15 ust. 4ga updop. Wynika z nich, że wpłaty dokonywane do PPK, w części finansowanej przez podmiot zatrudniający stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem że zostaną opłacone w wymaganym terminie (tj. do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały obliczone). W przypadku uchybienia temu terminowi wpłaty te zaliczane są do kosztów podatkowych w dacie ich wpłaty do instytucji finansowej (por. art. 23 ust. 1 pkt 55aa updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 57aa updop). Stosowanie powołanych przepisów w zakresie ustalenia właściwego momentu, w którym wpłaty do PPK w części finansowanej przez zatrudniającego są kosztem podatkowym, budziły wątpliwości. Z przepisów tych nie wynika bowiem, w którym miesiącu wpłaty te stają się należne.
Ministerstwo Finansów w piśmie udostępnionym naszemu Wydawnictwu 16 stycznia 2020 r. wyjaśniło, że przez miesiąc, za który wpłaty do PPK są należne, należy rozumieć miesiąc, za który należne jest wynagrodzenie pracownika stanowiące podstawę do obliczenia wysokości wpłaty finansowanej przez podmiot zatrudniający. Natomiast, w przypadku niewpłacenia składek na PPK w wymaganym terminie, stanowią one koszt uzyskania przychodów pracodawcy w miesiącu, w którym zostanie dokonana wpłata środków na PPK do instytucji finansowej.
Stanowisko Ministerstwa znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.85.2020.1.SK.
Oznacza to, że w przypadku gdy pracodawca wynagrodzenie należne za dany miesiąc (np. grudzień 2020 r.) wypłaci pracownikom w miesiącu następnym (np. 10 stycznia 2021 r.) i w dniu wypłaty wynagrodzenia obliczy należne wpłaty z tytułu PPK (zarówno w części finansowanej przez pracownika, jak i przez pracodawcę), które zostaną przekazane do instytucji finansowej w ustawowym terminie (do 15 lutego 2021 r.), to wpłaty te stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który należne jest wynagrodzenie pracownika stanowiące podstawę do obliczenia wysokości wpłaty (tu: grudzień 2020 r.). Jeżeli wpłata do PPK naliczona w styczniu 2021 r. od grudniowego wynagrodzenia nastąpi np. 16 lutego 2021 r., to wydatek ten będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów lutego 2021 r.
Warto dodać, iż wpłaty do PPK finansowane przez pracodawcę stanowią dla uczestnika PPK, będącego pracownikiem, przychód ze stosunku pracy z nieodpłatnych świadczeń. Jak bowiem wynika z art. 12 ust. 1 updof, przychodem ze stosunku pracy są nie tylko wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, ale także świadczenia ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przychód z tytułu sfinansowania przez pracodawcę wpłat do PPK powstaje w miesiącu, w którym pracodawca dokonał wpłaty na rachunek uczestnika PPK.
Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w piśmie z 1 lipca 2019 r., stanowiącym odpowiedź na pytanie naszego Wydawnictwa. Czytamy w nim, że:
"(...) samo obliczenie przez podmiot zatrudniający finansowanej przez niego kwoty do wpłaty na PPK, nie wywołuje skutku dla podatnika w postaci powstania przychodu. Przychód dla podatnika - uczestnika PPK z tytułu wpłaty na PPK środków finansowanych przez podmiot zatrudniający powstaje dopiero w momencie dokonania wpłaty tych środków do wybranej instytucji finansowej (...)".
Przykładowo przychód pracownika z tytułu wpłat do PPK, obliczonych w styczniu 2021 r. od wynagrodzenia za grudzień 2020 r., powstanie w miesiącu, w którym pracodawca wniesie te wpłaty na rachunek pracownika w PPK, czyli w lutym 2021 r.
Jeśli po dokonaniu wpłaty do PPK pracodawca nie ma z czego pobrać zaliczki na podatek dochodowy, gdyż wypłat pieniężnych dokonał wcześniej, to nie pobiera zaliczki na podatek dochodowy. W takiej sytuacji, przychód pracownika z tego tytułu płatnik dolicza do przychodu ze stosunku pracy wykazywanego w informacji PIT-11 za rok, w którym pracownik otrzymał ten przychód, co w konsekwencji może skutkować wystąpieniem konieczność dopłaty podatku w rozliczeniu rocznym.
Koszty z tytułu wynagrodzeń wprowadza się do ksiąg rachunkowych zgodnie z zasadą memoriału. Nakazuje ona ujmować w księgach danego roku obrotowego wszystkie osiągnięte, przypadające na rzecz jednostki przychody oraz obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (por. art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Stosując zasadę memoriału, wynagrodzenia za grudzień 2020 r. będą kosztami tego miesiąca, nawet gdy zostaną wypłacone w styczniu 2021 r. Analogicznie postępuje się ze składkami ZUS oraz wpłatami do PPK w części finansowanej przez pracodawcę. Nie ma tu znaczenia moment wypłaty tych wynagrodzeń (czy postawienia ich do dyspozycji pracownika) ani data przekazania składek do ZUS i wpłat do instytucji finansowej.
Przykład
I. Założenia:
Wyszczególnienie | Wiersz | Kwota w zł |
Kwota wynagrodzenia za grudzień 2020 r. | 1 | 5.000,00 |
Wysokość obciążeń składkowych pracownika | ||
Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne: wiersz 1 | 2 | 5.000,00 |
Składki na ubezpieczenia społeczne: wiersz 2 × 9,76% + wiersz 2 × 1,5% + wiersz 2 × 2,45% | 3 | 685,50 |
Podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne: wiersze 2 - 3 | 4 | 4.314,50 |
Składka na ubezpieczenie zdrowotne: wiersz 4 × 9% | 5 | 388,31 |
Składka na ubezpieczenie zdrowotne do odliczenia: wiersz 4 × 7,75% | 6 | 334,37 |
Obciążenia podatkowe pracownika | ||
Podstawa obliczenia zaliczki na podatek dochodowy po zaokrągleniu: wiersz 1 - 250,00 zł - wiersz 3 | 7 | 4.065,00 |
Zaliczka na podatek dochodowy przed odliczeniem składki zdrowotnej: wiersz 7 × 17% - 43,76 zł | 8 | 647,29 |
Zaliczka na podatek dochodowy po zaokrągleniu: wiersz 8 - 6 | 9 | 313,00 |
Wpłata do PPK pracownika | ||
Wpłata podstawowa: wiersz 1 × 2% | 10 | 100,00 |
Kwota do wypłaty po pobraniu wpłaty do PPK: wiersze 1 - 3 - 5 - 9 - 10 | 11 | 3.513,19 |
Wpłata do PPK pracodawcy | ||
Wpłata podstawowa: wiersz 1 × 1,5% | 12 | 75,00 |
Wysokość obciążeń składkowych pracodawcy | ||
Składki na ubezpieczenia społeczne: wiersz 2 × 9,76% + wiersz 2 × 6,5% + wiersz 2 × 1,67%* | 13 | 896,50 |
Składki na FP i FS: wiersz 2 × 2,45% | 14 | 122,50 |
Składka na FGŚP: wiersz 2 × 0,10% | 15 | 5,00 |
Ogółem: wiersze 13 + 14 + 15 | 16 | 1.024,00 |
* | W przykładzie przyjęto, że dla pracodawcy stopa procentowa składki wypadkowej wynosi 1,67%. |
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
A. Zapisy w księgach grudnia 2020 r. | |||
1. LP - lista płac za grudzień 2020 r.: | |||
a) kwota wynagrodzenia brutto | 5.000,00 zł | 40-4 | 23-0 |
b) składki na ubezpieczenia społeczne obciążające pracownika | 685,50 zł | 23-0 | 22-3 |
c) składka zdrowotna | 388,31 zł | 23-0 | 22-3 |
d) zaliczka na podatek dochodowy | 313,00 zł | 23-0 | 22-3 |
e) wpłata do PPK pracownika | 100,00 zł | 23-0 | 24 |
2. PK - obciążenia pracodawcy: | |||
a) składki ZUS | 1.024,00 zł | 40-5 | 22-3 |
b) wpłata do PPK | 75,00 zł | 40-5 | 24 |
B. Zapisy w księgach stycznia 2021 r. | |||
1. WB z 8 stycznia 2021 r. - przelew wynagrodzenia na konto pracownika | 3.513,19 zł | 23-0 | 13-0 |
III. Księgowania:
A. Zapisy w księgach grudnia 2020 r.
B. Zapisy w księgach stycznia 2021 r.
IV. Rozliczanie podatkowe wynagrodzenia, składek ZUS oraz wpłaty na PPK:
Koszty wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników produkcyjnych za wykonaną pracę lub świadczenie usług na rzecz produkcji zalicza się do kosztu wytworzenia produktu. W myśl art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją (np. płace bezpośrednie z pochodnymi) i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Zatem dla celów bilansowych wynagrodzenia pracowników produkcyjnych są aktywowane w koszcie wytworzenia na koncie 60 "Produkty gotowe i półprodukty", zapisem po stronie Wn konta 60, w korespondencji ze stroną Ma konta 58 "Rozliczenie kosztów działalności" lub 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej". Wpływają one na wynik finansowy dopiero w momencie sprzedaży produktów, tj. w momencie uzyskania przychodu. Wartość sprzedanych produktów według ich kosztu wytworzenia odnosi się w ciężar konta 70-1 "Koszt sprzedanych produktów", zapisem po stronie Wn konta 70-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 60. Co istotne, jeżeli na dzień bilansowy wyroby gotowe nie zostaną sprzedane, to koszty wynagrodzeń pracowników produkcyjnych, składek ZUS oraz wpłat do PPK obciążających pracodawcę, które wchodzą w skład kosztu wytworzenia tych wyrobów, nie wpłyną na wynik finansowy, lecz na wartość produktów prezentowaną w pozycji B.I.3. "Produkty gotowe" aktywów bilansu sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.
Dla celów podatkowych regulacje zawarte w art. 22 ust. 6ba i 6bb updof i art. 15 ust. 4g i 4h updop - w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy (tj. wynagrodzeń i należnych od nich składek ZUS w części finansowanej przez płatnika) - modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 22 ust. 5, 5a-5c updof oraz art. 15 ust. 4, 4b-4d updop, dotyczące momentu potrącenia kosztów bezpośrednich i pośrednich. Jako przepisy szczególne mają zatem pierwszeństwo przed zasadami ogólnymi. Oznacza to, że dla celów podatkowych pracodawca wypłacający wynagrodzenia pracownikom produkcyjnym w odpowiednim terminie może ująć je w kosztach podatkowych już w miesiącu, którego one dotyczą, a nie jako koszty związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży produktu, tj. w momencie jego sprzedaży.
|