Wycena i prezentacja w bilansie środków trwałych w budowie

Środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich m.in. nieruchomości (w tym budowle i budynki), maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy. Z kolei przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (por. art. 3 ust. 1 pkt 15 i 16 ustawy o rachunkowości). Ulepszenie środka trwałego polega na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powoduje, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami (por. art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Dokonując kwalifikacji składników majątku do środków trwałych i do środków trwałych w budowie oraz ich wyceny, jednostka może skorzystać ze wskazówek zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11).

Środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie 08 "Środki trwałe w budowie". Na koncie tym ujmowane są koszty stanowiące elementy składowe kosztu wytworzenia (w rozumieniu art. 28 ust. 3 i 8 ustawy o rachunkowości), ceny nabycia (w rozumieniu art. 28 ust. 2 i 8 ustawy o rachunkowości) lub kosztu ulepszenia (zdefiniowanego w art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości), dotyczące środka trwałego. Do konta 08 prowadzi się ewidencję szczegółową według tytułów realizowanych zadań. Umożliwia to ustalenie ogółu kosztów poniesionych na budowę, montaż lub ulepszenie danego środka trwałego oraz uzyskanie danych koniecznych do ustalenia jego ceny nabycia albo kosztu wytworzenia. Konto 08 jest kontem bilansowym, aktywnym. Po stronie Wn tego konta ewidencjonuje się m.in. koszty:

• opracowania dokumentacji projektowej,
• robót budowlano-montażowych,
• zakupu maszyn i urządzeń oraz ich montażu,
• prowadzonego obcego nadzoru (autorskiego, inwestorskiego, generalnego wykonawcy),
• ubezpieczenia majątkowego budowanych obiektów,
• rozruchu technologicznego i produkcji próbnej, poprzedzające przekazanie efektów budowy do używania,
• finansowania zewnętrznego budowy, naliczone za czas trwania budowy (np. prowizje, odsetki), a także ujemne i dodatnie różnice kursowe dotyczące np. kredytów i pożyczek służących sfinansowaniu budowy.

Z kolei po stronie Ma konta 08 księguje się rozchody i zmniejszenia wartości środków trwałych będących w trakcie budowy, montażu lub ulepszania. Po zakończeniu budowy, montażu lub ulepszenia środka trwałego wszystkie poniesione nakłady ujęte na koncie 08 przenosi się na zwiększenie wartości początkowej danego środka trwałego, zapisem po stronie Wn konta 01 "Środki trwałe", w korespondencji ze stroną Ma konta 08. W bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości środki trwałe w budowie prezentuje się w pozycji A.II.2. "Środki trwałe w budowie".

Zanim jednostka przystąpi do wyceny bilansowej środków trwałych w budowie zobowiązana jest przeprowadzić ich inwentaryzację. Zgodnie z przepisami art. 26 ustawy o rachunkowości, inwentaryzację aktywów i pasywów przeprowadza się na dzień bilansowy. Zatem w jednostkach, w których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, inwentaryzację za 2023 r. należy przeprowadzić na 31 grudnia 2023 r. Środki trwałe w budowie inwentaryzuje się metodą weryfikacji, tzn. drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników. Z pkt 10.18 KSR nr 11 wynika, iż w przypadku środków trwałych w budowie należy sprawdzić, czy nie zostały one już przekazane do użytkowania bez udokumentowania i ujęcia w ewidencji księgowej, albo czy nie zaniechano ich budowy, co może stanowić przesłankę do dokonania odpisów z tytułu trwałej utraty wartości. Inwentaryzacji środków trwałych w budowie przeprowadzanej metodą weryfikacji dokonuje się corocznie, na ostatni dzień roku obrotowego, do czasu zakończenia budowy środka trwałego. Co istotne, w odniesieniu do metody weryfikacji nie ma zastosowania zasada określona w art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, według której inwentaryzację można rozpocząć 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończyć do 15 dnia następnego roku.

Jeżeli w skład środków trwałych w budowie wchodzą maszyny i urządzenia, to ich inwentaryzację przeprowadza się corocznie drogą spisu z natury, wyceny ich ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic (por. art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Spis z natury maszyn i urządzeń można rozpocząć już 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończyć do 15 stycznia kolejnego roku, a ustalenie stanu następuje przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda - przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym (por. art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Warto pamiętać, że maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie i znajdujące się na terenie strzeżonym można, na mocy art. 26 ust. 3 pkt 3 ustawy o rachunkowości, inwentaryzować raz w ciągu czterech lat.

Na dzień bilansowy środki trwałe w budowie wycenia się na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Z pkt 6.36 i 6.38 KSR nr 11 wynika, że ustalając wartość środków trwałych w budowie na dzień bilansowy uwzględnia się wyłącznie koszty pozostające w związku przyczynowo--skutkowym z ich nabyciem lub wytworzeniem, poniesione od dnia nabycia lub udokumentowanego rozpoczęcia budowy do dnia bilansowego. Co więcej koszty wytworzenia środka trwałego budowanego siłami własnymi obejmują koszty bezpośrednie i pośrednie budowy danego obiektu. Poniżej przedstawiamy charakterystykę tych kosztów.

Dodajmy, że z pkt 6.39 KSR nr 11 wynika, że prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia środków trwałych budowanych siłami własnymi wymaga wiarygodnego pomiaru i dokumentacji oraz ewidencji kosztów. W miarę potrzeb pomiar może być uzupełniony lub zastąpiony oszacowaniem lub osądem personelu jednostki - głównie komórki merytorycznie odpowiedzialnej za budowę środka trwałego. Dotyczy to ustalenia m.in.:

• dnia udokumentowanego rozpoczęcia budowy, warunkującego ujmowanie - jako kosztów wytworzenia - nakładów ponoszonych w związku z budową środka trwałego składających się na jego wartość początkową,
• obiektów budowy, dla których wyodrębnia się koszty wytworzenia (w tym zakresie konieczna jest analiza projektu budowlanego i pomoc jego autora),
• zasad rozliczania kosztów pośrednich budowy prowadzonej siłami własnymi na poszczególne obiekty,
• zasad ujmowania i rozliczania na obiekty budowy kosztów utrzymania zasobów jednostki wykorzystywanych na potrzeby budowy,
• zasad ujmowania kosztów utrzymania komórek organizacyjnych zaangażowanych w budowę.

W wartości bilansowej środka trwałego w budowie nie uwzględnia się kosztów, które nie są związane przyczynowo-skutkowo z jego pozyskaniem (nabyciem lub wytworzeniem). Są to np.:

• koszty ogólnego zarządu, z wyjątkiem kosztów utrzymania wewnętrznej komórki organizacyjnej, powołanej do zarządzania lub obsługi procesu budowy środków trwałych,
• koszty poniesione przed dniem podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego, w tym przed dniem udokumentowanego rozpoczęcia jego budowy,
• koszty działań marketingowych, które mają zapewnić uzyskanie korzyści ekonomicznych ze środka trwałego po jego wybudowaniu, niezależnie od okresu, w którym są ponoszone,
• podatek od nieruchomości, w tym poniesiony po dniu rozpoczęcia budowy środka trwałego,
• straty i szkody poniesione w trakcie budowy oraz koszty związane z usuwaniem tych szkód itp.

Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość tego składnika wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej (por. art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości).

W przypadku środków trwałych w budowie trwała utrata wartości może nastąpić np. w wyniku podjęcia przez jednostkę decyzji o czasowym lub trwałym wstrzymaniu budowy środka trwałego. Z pkt 6.55 KSR nr 11 wynika, że przesłanki ekonomiczne, techniczne, organizacyjne lub prawne mogę zdecydować o tym, że kontynuowanie budowy środka trwałego przestaje być uzasadnione. W takiej sytuacji jednostka ocenia, czy przesłanki te mają charakter przejściowy czy trwały.

W przypadku czasowego zaniechania budowy, gdy jednostka zakłada, że w przyszłości ją dokończy, koszty zgromadzone na koncie 08 "Środki trwałe w budowie" mogą pozostać na tym koncie. Należy jednak pamiętać, że wydatków związanych z zabezpieczeniem budowy na czas jej wstrzymania nie księguje się na koncie 08, są to bowiem koszty niemające bezpośredniego związku z budową środka trwałego i nie stanowią elementu jego kosztu wytworzenia. Takie wydatki należy odnieść w ciężar konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne". W sytuacji gdy czasowe wstrzymanie budowy środka trwałego doprowadzi do trwałej utraty wartości środka trwałego w budowie, wskazane jest utworzyć odpis aktualizujący doprowadzający środek trwały w budowie do jego realnej wartości. Z pkt 6.56 KSR nr 11 wynika, że w przypadku gdy przesłanki uzasadniające przerwanie prac mają przejściowy charakter, przeprowadza się test na utratę wartości i w miarę potrzeby dokonuje w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 4 "Utrata wartości aktywów" (KSR nr 4).

Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych w budowie ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem po stronie Wn konta 76-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 08. W przypadku gdy test na utratę wartości wykazał, że przesłanki uzasadniające przerwanie prac mają trwały charakter, a jednostka nie może oczekiwać żadnych przyszłych korzyści ekonomicznych ze środków trwałych w budowie, kierownik jednostki podejmuje udokumentowaną decyzję o zaniechaniu budowy środka trwałego (likwidacji środka trwałego w budowie). Zaniechanie to wiąże się z koniecznością wyłączenia z ksiąg rachunkowych nakładów ujętych jako elementy wartości środka trwałego w budowie i odpisania ich w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (por. pkt 6.57 KSR nr 11). Wszystkie koszty dotyczące likwidowanego środka trwałego w budowie zgromadzone na koncie 08 wyksięgowuje się wówczas z tego konta i odnosi w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem po stronie Wn konta 76-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 08.

Do procedury ustalania odpisu aktualizującego wycenę środków trwałych w budowie odnosi się pkt 6.3.6 KSR nr 4. W świetle tego standardu, utratę wartości m.in. środków trwałych w budowie jednostka ustala w sposób omówiony w rozdziałach VII i VIII KSR nr 4, z tą różnicą, że obiektem oceny utraty wartości jest jedynie rozpatrywany pojedynczy składnik aktywów, a nie zespół aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo. Sprawdzenia wymaga, czy wartość przyszłych korzyści ekonomicznych netto z danego pojedynczego obiektu oceny utraty wartości, którą określa wartość handlowa (por. pkt 2.10 KSR nr 4) lub wartość użytkowa (por. pkt 2.11 KSR nr 4) - zależnie od tego która jest wyższa - nie jest niższa od wartości księgowej tego obiektu na dzień bilansowy, co uzasadnia dokonanie odpisu aktualizującego. Zwykle bez większych trudności - już na wstępnym etapie analizy - można ocenić, kiedy jednostka uzyskałaby większe korzyści ekonomiczne z tego składnika aktywów: sprzedając go - ustala się wtedy jego wartość handlową, czy wykorzystując (utrzymując) nadal do prowadzenia działalności - ustala się wtedy jego wartość użytkową. Jeżeli jednak wartość handlowa takiego składnika będzie możliwa do ustalenia, ale wstępna analiza wskazywać będzie na prawdopodobnie wyższą od tej wartości jego wartość użytkową, to dalsze działania polegają wyłącznie na ustaleniu wartości użytkowej przy uwzględnieniu zaleceń podanych w pkt 8.2.8-8.3.29 KSR nr 4. W przypadku gdy oczekuje się, że wartość użytkowa obiektu oceny utraty wartości wypracowującego korzyści ekonomiczne pojedynczo będzie niższa od jego wartości handlowej lub z różnych względów szacunki wartości użytkowej nie mogą być dobrze udokumentowane, przy określeniu wartości odzyskiwalnej tego obiektu rolę zasadniczą odgrywa jego wartość handlowa. W myśl pkt 2.12 KSR nr 4, wartość odzyskiwana, to wyższa z dwóch wartości: (a) wartości handlowej lub (b) wartości użytkowej obiektu oceny utraty wartości. Jeżeli na dzień bilansowy jednostka, kierując się art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości i dążeniem do rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, wyodrębni aktywa trwałe lub/i wartości niematerialne i prawne (lub inne aktywa, także ich grupę), wykorzystywane przed dniem bilansowym do działalności operacyjnej, ale na dzień bilansowy wycofane z użytkowania i przeznaczone do zbycia w ciągu najbliższych 12 miesięcy, to do wyceny tych aktywów jednostka stosuje zasady dotyczące rzeczowych aktywów obrotowych przedstawione w pkt 6.3.8-6.3.17 KSR nr 4.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka "X" pod koniec 2022 r. podjęła decyzję o budowie środka trwałego - hali magazynowej. Wszystkie koszty pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z budowaną halą spółka ujmuje na koncie 08 "Środki trwałe w budowie".
2. W styczniu 2023 r. spółka poniosła koszty dotyczące opracowania dokumentacji projektowej budowanej hali, w wysokości: 80.000 zł.
3. W grudniu 2023 r. spółka podjęła decyzję o czasowym wstrzymaniu budowy, przeprowadziła test na utratę wartości i dokonała odpisu aktualizującego w oszacowanej wartości: 20.000 zł.
4. Spółka sporządza bilans według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

IV. Prezentacja w bilansie:

Spółka w aktywach bilansu w pozycji A.II.2. "Środki trwałe w budowie" wykaże wartość środków trwałych w budowie, w wysokości: 80.000 zł - 20.000 zł = 60.000 zł.