Dnia 21 czerwca 2017 r. weszła w życie (z wyjątkiem przepisów dotyczących opłat z tytułu nadzoru, które wejdą w życie 1 stycznia 2018 r.) ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. poz. 1089), dalej zwana ustawą o biegłych rewidentach. Celem tej ustawy było dostosowanie polskiego systemu prawnego do przepisów unijnych z zakresu audytu i sprawozdań finansowych. Wniosła ona wiele zmian do innych ustaw, w tym do ustawy o rachunkowości. Zmianie uległa m.in. terminologia używana w ustawie o rachunkowości. Przykładowo wyrażenie "podmiot uprawniony do badania" zastąpiono wyrażeniem "firma audytorska", a określenie "opinia biegłego rewidenta" zastąpiono określeniem "sprawozdanie z badania". Należy pamiętać, iż przepisy ustawy o rachunkowości w brzmieniu nadanym ustawą o biegłych rewidentach mają zastosowanie do badań sprawozdań finansowych sporządzanych za lata obrotowe rozpoczynające się po dniu 16 czerwca 2016 r.
Niektóre jednostki są zobligowane do przeprowadzania badań swoich rocznych sprawozdań finansowych przez firmy audytorskie. Jednostki te wymienione są w art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Wśród podmiotów zobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego można wyróżnić jednostki zobowiązane do przeprowadzania takiego badania co roku, niezależnie od sumy aktywów, wielkości przychodów czy wielkości zatrudnienia oraz takie jednostki, które podlegają badaniu po spełnieniu warunków określonych w ustawie o rachunkowości.
Niezależnie od sumy aktywów, wielkości przychodów oraz wielkości zatrudnienia badaniu podlegają roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe - kontynuujących działalność:
Roczne sprawozdania finansowe pozostałych jednostek (przede wszystkim spółek z o.o., jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych, cywilnych oraz przedsiębiorstw osób fizycznych) podlegają badaniu, jeżeli w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdanie finansowe, tj. w 2016 r., spełniły co najmniej dwa z poniższych warunków:
Wyrażone w euro wielkości przeliczono na walutę polską po średnim kursie, ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski, na dzień 30 grudnia 2016 r. (31 grudnia 2016 r. przypadał w sobotę), który wynosił: 4,4240 zł/euro (por. art. 3 ust. 2 ustawy o rachunkowości).
Uwaga: Jednostki zobligowane do badania rocznego sprawozdania finansowego ze względu na wartości osiągnięte w poprzednim roku obrotowym, nie muszą zlecać badania swojego sprawozdania finansowego za pierwszy rok obrotowy.
Należy pamiętać, iż obowiązkowo muszą poddać badaniu swoje sprawozdania finansowe również te jednostki prowadzące księgi rachunkowe, które dla celów podatkowych wybrały bilansową metodę ustalania różnic kursowych (zob. art. 14b ust. 2 updof oraz art. 9b ust. 1 pkt 2 updop).
Badaniu podlegają także sprawozdania finansowe spółek przejmujących i spółek nowo zawiązanych, sporządzone za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie, roczne sprawozdania finansowe jednostek sporządzone zgodnie z MSR, roczne połączone sprawozdania finansowe funduszy inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami oraz roczne sprawozdania jednostkowe subfunduszy.
Firmą audytorską jest jednostka, w której badania sprawozdań finansowych przeprowadzają biegli rewidenci, wpisana na listę firm audytorskich (prowadzoną przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów) i prowadząca działalność w jednej z form wymienionych w art. 46 ustawy o biegłych rewidentach.
Wyboru firmy audytorskiej do przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego w danej jednostce dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe tej jednostki, chyba że statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy prawa stanowią inaczej. Kierownik jednostki nie może dokonać takiego wyboru (art. 66 ust. 4 ustawy o rachunkowości). |
Pojęcie organu zatwierdzającego definiuje art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości, w świetle którego jest to organ, który zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności jest uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego jednostki. W przypadku spółki osobowej, z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, oraz spółki cywilnej przez organ zatwierdzający rozumie się jej wspólników. Tak więc organy zatwierdzające sprawozdanie finansowe to:
Ważne jest, aby decyzja o wyborze firmy audytorskiej została zawarta na piśmie.
Umowę z firmą audytorską o badanie sprawozdania finansowego zawiera kierownik jednostki. Jest on zobowiązany do zawarcia takiej umowy w terminie umożliwiającym firmie audytorskiej udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych (zob. art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości).
Ustawa o rachunkowości dopuszcza, w odniesieniu do niektórych składników aktywów, rozpoczęcie inwentaryzacji nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a jej zakończenie do 15 dnia następnego roku, a zatem w jednostkach, których rok obrotowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym, inwentaryzacja niektórych składników majątku może rozpocząć się 1 października 2017 r. W takiej sytuacji umowę o badanie rocznego sprawozdania finansowego należy podpisać przed rozpoczęciem inwentaryzacji, czyli do 30 września 2017 r. Po podpisaniu umowy należy powiadomić firmę audytorską o terminach inwentaryzacji. |
Warto przypomnieć, że za kierownika jednostki, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, uważa się członka zarządu lub innego organu zarządzającego, a jeżeli organ jest wieloosobowy - członków tego organu, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę. W przypadku spółki jawnej i spółki cywilnej za kierownika jednostki uważa się wspólników prowadzących sprawy spółki, w przypadku spółki partnerskiej - wspólników prowadzących sprawy spółki albo zarząd, a w odniesieniu do spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej - komplementariuszy prowadzących sprawy spółki. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą za kierownika jednostki uważa się tę osobę; do osób wykonujących wolne zawody przepis ten stosuje się odpowiednio. Za kierownika jednostki uważa się również likwidatora, a także syndyka lub zarządcę ustanowionego w postępowaniu restrukturyzacyjnym.
Co ważne, w przypadku badania ustawowego w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach, pierwsza umowa o badanie sprawozdania finansowego jest zawierana z firmą audytorską na okres nie krótszy niż dwa lata z możliwością przedłużenia na kolejne co najmniej dwuletnie okresy.
Na temat okresu na jaki należy zawierać umowę o badanie sprawozdania finansowego pisaliśmy w ZMR nr 16 z 2017 r. na str. 4 |
Koszty przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego ponosi badana jednostka (por. art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości). Ujmuje się je w ciężar kosztów działalności operacyjnej w układzie rodzajowym kosztów, tj. na koncie 40-2 "Usługi obce". W sytuacji gdy jednostka prowadzi ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5 lub równolegle na kontach zespołu 4 i 5, koszty badania sprawozdania finansowego może ująć na koncie 55 "Koszty zarządu". Są to koszty operacyjne okresu, w którym wykonano usługę.
Zatem koszty badania rocznego sprawozdania finansowego za 2017 r., przeprowadzonego w 2018 r., będą stanowiły koszty w roku wykonania usługi, tj. w 2018 r. |
Jeżeli jednostka wpłaciła na rzecz firmy audytorskiej zaliczkę na poczet umowy zawartej z tą firmą, to uiszczoną zaliczkę ujmuje w księgach rachunkowych, zapisem:
- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami", - Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący". |
Fakturę dokumentującą wpłaconą zaliczkę jednostka może wprowadzić do ksiąg rachunkowych według ogólnych zasad, zapisem:
a) wartość netto faktury: |
- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu", |
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu: |
- Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie", |
c) wartość brutto zobowiązania odpowiadająca kwocie zapłaconej zaliczki: |
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami". |
W sytuacji gdy jednostka do ewidencji księgowej nabycia usług nie stosuje konta 30 "Rozliczenie zakupu", to z otrzymanej faktury zaliczkowej księguje tylko podlegający odliczeniu VAT naliczony, zapisem:
- Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie", - Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami". |
Wartość netto wpłaconej zaliczki do czasu zakończenia czynności badania rocznego sprawozdania finansowego pozostaje w ewidencji księgowej na koncie 30 "Rozliczenia zakupu" lub 21 "Rozrachunki z dostawcami".
Przykład
I. Założenia:
Roczne sprawozdanie finansowe spółki z o.o. za 2017 r. podlega obowiązkowemu badaniu. Jednostka podpisała z firmą audytorską umowę o badanie i na poczet wykonania usługi wpłaciła zaliczkę w kwocie: 4.920 zł, a następnie otrzymała fakturę dokumentującą wpłatę tej zaliczki.
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. WB - wpłata zaliczki na konto firmy audytorskiej | 4.920 zł | 21 | 13-0 |
2. Faktura zaliczkowa: | |||
a) wartość netto zaliczki | 4.000 zł | 30 | |
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu | 920 zł | 22-1 | |
c) kwota wpłaconej zaliczki | 4.920 zł | 21 |
III. Księgowania:
Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej ceny brutto, to - w myśl art. 106f ust. 3 ustawy o VAT - na fakturze wystawionej po wykonaniu usługi sumę usługi pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Ponadto taka faktura końcowa powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wykonaniem usługi.
Dane z faktury końcowej, w części podwyższającej kwoty wykazane w fakturze zaliczkowej, ujmuje się zapisem: Wn konto 30, Wn konto 22-1, Ma konto 21. Natomiast odniesienie wartości usługi w koszty okresu, w którym ją wykonano, może nastąpić zapisem:
- Wn konto 40-2 "Usługi obce", - Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" (suma konta 30 z faktury zaliczkowej i końcowej) |
oraz równolegle (jeżeli do ewidencji kosztów stosuje się konta zespołu 4 i 5): |
- Wn konto 55 "Koszty zarządu", - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów". |
|