Jednostki prowadzące działalność handlową dokonują przecen towarów m.in. z powodu zmniejszenia popytu na dane towary na skutek np. upływu sezonu, zmiany mody. Ujęcie w księgach rachunkowych skutków obniżki cen sprzedaży towarów zależy od przyjętego przez jednostkę sposobu ewidencji towarów oraz od tego, czy cenę towarów obniżono poniżej ceny ich zakupu.
W przypadku prowadzenia przez jednostkę bieżącej ewidencji towarów można na dzień ich nabycia wyceniać je w cenach nabycia (por. art. 28 ust. 11 ustawy o rachunkowości - Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) lub, o ile nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki, w cenach zakupu (art. 34 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Do wyceny towarów na dzień ich nabycia można także, na podstawie art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości, stosować ceny przyjęte do ewidencji z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia albo zakupu. O przyjęciu określonych cen stosowanych do ewidencji towarów decyduje kierownik jednostki, biorąc pod uwagę przede wszystkim wielkość i specyfikę obrotu towarami. Odpowiedni zapis o stosowanej ewidencji towarów należy zawrzeć w polityce rachunkowości.
Ceną zakupu składnika aktywów jest kwota należna sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu VAT i podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Z kolei, zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, cena nabycia obejmuje cenę zakupu powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu. Ponadto, jak stanowi art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.
Gdy przyjęto, że towary ujmowane są w księgach w cenach zakupu (nabycia), czyli bez marży handlowej i VAT, dokonując ich sprzedaży zasadniczo dolicza się marżę oraz VAT.
Jeśli jednostka w celu ułatwienia ewidencji obrotu i kontroli stanów ujmuje towary w stałych cenach ewidencyjnych, to nie rzadziej niż na dzień bilansowy towary są wyceniane według cen nabycia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na ten dzień (art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości). Przyjęte ceny ewidencyjne nie zmieniają się w pewnym okresie. W praktyce w przypadku towarów stałe ceny ewidencyjne są ustalane na poziomie ceny sprzedaży netto, która obejmuje cenę zakupu netto i marżę (z reguły stosowana jest przy prowadzeniu sprzedaży hurtowej), lub na poziomie cen sprzedaży brutto obejmujących dodatkowo VAT należny (najczęściej przyjmowana jest w handlu detalicznym). Przy stosowaniu do ujmowania towarów cen ewidencyjnych na poziomie ceny sprzedaży netto lub ceny sprzedaży brutto wartość zapasów jest wyższa od cen zakupu lub nabycia. Różnice pomiędzy tymi cenami to odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży lub z tytułu marży i VAT. Są to z reguły odchylenia kredytowe. Wyjątkowo mogą wystąpić odchylenia debetowe. Dotyczy to sytuacji, gdy cena sprzedaży towarów zostanie przyjęta poniżej ceny ich zakupu (nabycia), najczęściej przy znaczącej przecenie cen sprzedaży towarów. Rozliczenie odchyleń następuje w momencie rozchodu towarów.
W ustawie o rachunkowości nie zawarto szczególnych regulacji dotyczących ujmowania przychodów i kosztów w związku z obniżką cen sprzedaży. Przy dokonywaniu obniżki cen towarów, gdy cena sprzedaży towarów po obniżce jest niższa od ceny ich zakupu (nabycia), wystąpi częściowa utrata ich wartości. Wiąże się to z dokonaniem odpisu aktualizującego wartość tych towarów. Zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Znaczącej obniżki cen sprzedaży towarów, ze względu na utratę ich wartości, można dokonać na skutek m.in. ich uszkodzenia, zepsucia, zeschnięcia, utraty cech estetycznych, zestarzenia się, a także zmian w upodobaniach klientów, postępu technicznego, upływu sezonu, zmniejszonego popytu rynkowego lub przeznaczenia do szybkiego zbycia ze względów ekonomicznych. Ponadto, jak wynika z pkt 6.3.9 KSR nr 4 "Utrata wartości aktywów" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2012 r. poz. 15), powodem utraty wartości towarów może być także prawdopodobny na dzień bilansowy wzrost szacowanych kosztów niezbędnych do doprowadzenia sprzedaży do skutku.
Odpisy aktualizujące wartość towarów dokonane w związku z trwałą utratą ich wartości, na podstawie art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości, zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.
Jeśli towary w jednostce ujmowane są w cenach zakupu lub nabycia i jednostka obniżyła cenę ich sprzedaży, która po obniżce nie będzie niższa od ceny ich zakupu (nabycia), to nie dokonuje się żadnych zapisów w księgach, ponieważ cena stosowana do ich ewidencji nie ulega zmianie. Zmniejszeniu podlega jedynie przychód z ich sprzedaży. Natomiast gdy zdecydowano o znaczącej obniżce cen sprzedaży towarów ewidencjonowanych w cenie zakupu (nabycia) i obecnie ich cena sprzedaży jest niższa niż cena ich zakupu (nabycia), to trzeba dokonać odpisu aktualizującego wartość towarów. Skutki tej przeceny można zaksięgować:
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 34-3 "Odpisy aktualizujące wartość towarów".
Odpis aktualizujący wartość towarów pozostaje na koncie 34-3 do momentu sprzedaży, likwidacji lub innej formy rozchodu tych towarów. Przy sprzedaży tego przecenionego towaru jego rozchód z magazynu, na podstawie dowodu "WZ - Wydanie na zewnątrz", można ująć zapisem:
- Wn konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)",
- Ma konto 33 "Towary".
Równolegle trzeba rozliczyć odpis aktualizujący dotyczący sprzedanych towarów. Można to zaksięgować:
- Wn konto 34-3,
- Ma konto 73-1.
Ujmując towary w cenach ewidencyjnych na poziomie ceny sprzedaży netto lub brutto, obniżenie ceny towarów powoduje zmniejszenie odchyleń od cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży lub z tytułu marży i VAT. Wtedy, jeśli po przecenie towarów ich cena pozostaje wyższa od ceny ich zakupu (nabycia), wyksięgowuje się tylko część odchyleń, ponieważ przecena powoduje zmianę cen ewidencyjnych towarów. Można to zaewidencjonować zapisem:
a) skorygowanie odchyleń z tytułu marży handlowej
- Wn konto 34-1 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży",
- Ma konto 33,
b) skorygowanie odchyleń z tytułu VAT
- Wn konto 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu VAT",
- Ma konto 33.
Jeżeli jednak dokonano znaczącej przeceny towarów ujmowanych w cenach sprzedaży netto/brutto i przecena towarów spowodowała, że cena sprzedaży netto/brutto po obniżce będzie niższa od ceny zakupu (nabycia), to należałoby wyksięgować w całości odchylenia z tytułu marży handlowej i VAT, a także dokonać odpisu aktualizującego wartość tych towarów, którego księgowanie przebiega w taki sam sposób, jak w przypadku towarów ewidencjonowanych w cenach zakupu (nabycia) - przykład.
Gdy obniżono cenę sprzedaży towarów, będzie to skutkować obniżeniem faktycznego przychodu z tytułu ich sprzedaży w porównaniu do przychodu, jaki podatnik zamierzał uzyskać z ich sprzedaży. Taka przecena nie powoduje wyłączenia kosztów zakupu przecenionych towarów z kosztów uzyskania przychodu. Generalnie przychód ze sprzedaży przecenionych towarów uwzględnia się w rachunku podatkowym wraz z innymi przychodami za dany okres rozliczeniowy, a koszty ich zakupu z pozostałymi kosztami. Gdy cenę sprzedaży towarów obniżono poniżej ceny ich zakupu, wartość różnicy między tymi cenami stanowi stratę, której nie rozlicza się jako odrębnego zdarzenia. Co istotne, w celach dowodowych warto udokumentować przecenę towarów np. protokołem. Powinien on zawierać co najmniej: nazwę towaru, cenę zakupu, cenę regularną i obniżoną oraz przyczyny obniżki ceny sprzedaży towarów.
|
Przykład Założenia
Dekretacja
Księgowania  |
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| ||||||||||||
|
||||||||||||
