Facebook

Jak szukać?»

Aktualnie jesteś: Gofin.pl (strona główna)  »  Rachunkowość  »  Księgi rachunkowe  »   Skorzystanie z ulgi na złe długi przez wierzyciela a zapisy ...
POLECAMY
A A A  poleć artykuł   drukuj artykuł

Skorzystanie z ulgi na złe długi przez wierzyciela a zapisy księgowe

Gazeta Podatkowa nr 73 (1844) z dnia 13.09.2021
Dorota Przybyszewska

Przepisy dotyczące tzw. ulgi na złe długi wynikają z ustawy o VAT i ustaw o podatku dochodowym. Mają one jednak zupełnie inne brzmienie i w inny sposób wpływają na ograniczanie zatorów płatniczych. Skutki wynikające z zastosowania ulgi na złe długi mogą mieć swoje odzwierciedlenie w ewidencji księgowej.

Ulga na złe długi w przepisach podatkowych

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania VAT oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepis ten stosuje się w przypadku, gdy spełnione są warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. Korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Na gruncie podatku dochodowego wierzyciel może zmniejszyć podstawę opodatkowania o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności, która nie została uregulowana lub zbyta w odpowiednim terminie. Kwestie te, w tym określenie, jakich wierzytelności to dotyczy, regulują art. 18fart. 25 ust. 19-26 ustawy o pdop (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.) oraz art. 26iart. 44 ust. 17-24 ustawy o pdof (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.). Zmniejszenia podstawy opodatkowania dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upływa 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Dokonuje się tego, jeśli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta. Niezapłacone wierzytelności mogą być rozliczane już na etapie ustalania zaliczki na pdop lub pdof. Wtedy dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki może być zmniejszony o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do okresu, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta. Wierzyciele do okresów rozliczeniowych, w których ponieśli negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19, mają prawo do zastosowania ulgi na złe długi, począwszy od odpowiednio okresu rozliczeniowego lub roku podatkowego, w którym upłynęło 30 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do końca okresu, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta (por. art. 38o ustawy o pdop oraz art. 52w ustawy o pdof). Preferencje te stosuje się w roku podatkowym, w którym obowiązuje stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19.

Trzeba pamiętać, że wierzytelności odliczone od podstawy obliczenia podatku dochodowego jako ulga na złe długi nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie innych przepisów ustaw o podatku dochodowym, a zaliczone do kosztów podatkowych nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania (patrz ramka). Wynika to z art. 18f ust. 12 i ust. 13 ustawy o pdop w powiązaniu z art. 25 ust. 26 ustawy o pdop oraz odpowiednio art. 26i ust. 12 i ust. 13 ustawy o pdof w powiązaniu z art. 44 ust. 24 ustawy o pdof.

Alternatywa dla ulgi na złe długi w podatku dochodowym

Jednostka może nie korzystać z ulgi na złe długi w podatku dochodowym, a tylko w VAT, dokonując zapisu:

- Wn konto 22-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego",
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" lub odpowiednie konto analityczne do konta 22 "Rozrachunki publicznoprawne" bądź konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe".

W księgach rachunkowych należność, której uzyskanie jest mało prawdopodobne można na podstawie art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości objąć 100% odpisem aktualizującym (w wartości brutto), księgowanym:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności".

Dokonany odpis aktualizujący może stanowić koszt uzyskania przychodów w wartości netto (która stanowiła przychód należny), jeśli nieściągalność należności zostanie uprawdopodobniona, tj.:

1) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w Prawie restrukturyzacyjnym, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3) wierzytelność została potwierdzona (zasądzona) prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 26a i ust. 2a pkt 1 ustawy o pdop oraz art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 ustawy o pdof.

Skutki w ewidencji bilansowej i pozabilansowej

Sposób ujęcia ulgi na złe długi w VAT w księgach rachunkowych wierzyciela zależy od przyjętego u niego rozwiązania w zasadach (polityce) rachunkowości. Wierzyciel może ująć w swoich księgach rachunkowych korygowany VAT należny - do czasu jego rozliczenia bądź odpisania - na wyodrębnionym koncie rozrachunkowym bądź na koncie pozostałych rozliczeń międzyokresowych. Ewidencja ulgi na złe długi w księgach rachunkowych wierzyciela może więc wyglądać następująco (na podstawie dowodu PK wystawionego na tę okoliczność):

- Wn konto 22-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego",

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" lub odpowiednie konto analityczne do konta 22 "Rozrachunki publicznoprawne" bądź konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe".

Ulga na złe długi w VAT pozostaje na wskazanym koncie do czasu uregulowania należności przez dłużnika lub spisania jej jako nieściągalnej. W przypadku gdy nie nastąpi to do dnia bilansowego, figurujące na ten dzień z tego tytułu saldo Ma konta 24, 22 lub 65 wykazuje się w pasywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji B.IV.2 "Inne rozliczenia międzyokresowe - krótkoterminowe".

Korekty dotyczące ulgi na złe długi dokonywane dla celów podatku dochodowego nie są uwzględniane przez wierzycieli w księgach rachunkowych. Zmniejszenie podstawy opodatkowania lub zwiększenie straty podatkowej o wartość tzw. złej należności ma wyłącznie charakter podatkowy. Dlatego odbywa się to poza ewidencją księgową, jest uwzględniane jedynie statystycznie. Przy czym, jeśli jednostka tak postanowi w swoich zasadach (polityce) rachunkowości, złe długi mogą zostać objęte ewidencją pozabilansową. W tym celu jednostka może zaprowadzić konto pozabilansowe, np. 95 "Korekty zmniejszające dochód (zwiększające stratę) w podatku dochodowym". Ponieważ na kontach pozabilansowych generalnie obowiązuje zasada jednostronnego zapisu, zapis na tym koncie dokonany na okoliczność skorzystania z ulgi na złe długi w podatku dochodowym może być następujący:

- Wn konto 95 "Korekty zmniejszające dochód (zwiększające stratę) w podatku dochodowym".

W sytuacji gdy stosowany przez jednostkę program komputerowy wymaga podwójnego zapisu także w przypadku kont pozabilansowych, można do tego wykorzystywać pozabilansowe konto techniczne, np. 99 "Konto techniczne". Wtedy zapis wygląda następująco:

- Wn konto 95 "Korekty zmniejszające dochód (zwiększające stratę) w podatku dochodowym",

- Ma konto 99 "Konto techniczne".

W przypadku podatników pdop na koniec roku może powstać różnica przejściowa między wartością podatkową należności objętej ulgą na złe długi w pdop a jej wartością bilansową, skutkująca koniecznością zaewidencjonowania odroczonego podatku dochodowego z tytułu skorzystania z ulgi na złe długi (por. art. 37 ustawy o rachunkowości). Przy czym, działając zgodnie z zasadą ostrożności, na koniec roku w księgach rachunkowych obejmuje się wątpliwe należności odpisem aktualizującym ich wartość. Odpisu tego dokonuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa zapłaty należności, w szczególności w przypadkach określonych w art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 35b ust. 2 ustawy o rachunkowości odpisy te tworzy się w ciężar konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" lub konta 75-1 "Koszty finansowe" - w zależności od charakteru należności - w korespondencji z kontem 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności". Podatkowo odpis aktualizujący należność, która była podstawą do skorzystania z ulgi na złe długi w podatku dochodowym, nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Natomiast w przypadku, gdy wierzyciel skorzystał dla celów pdop z ulgi na złe długi, objęcie należności 100% odpisem aktualizującym w księgach rachunkowych nie będzie stanowiło podstawy do ustalenia różnicy przejściowej i zaksięgowania odroczonego podatku dochodowego, gdyż wartość podatkowa i bilansowa należności będzie równa 0 (przykład).

Przykład

Założenia

  1. Spółka z o.o. sprzedała kontrahentowi towary handlowe i wystawiła fakturę na kwotę brutto 12.300 zł (w tym VAT podlegający odliczeniu 2.300 zł). Przychód bilansowy i podatkowy wyniósł 10.000 zł. Dłużnik nie uregulował zobowiązania w ciągu 90 dni od upływu terminu zapłaty.
  2. Przy ustalaniu zaliczki na podatek dochodowy spółka zmniejszyła dochód podatkowy o kwotę 10.000 zł, a w JPK_V7M zmniejszyła podstawę opodatkowania o kwotę 10.000 zł i VAT należny o kwotę 2.300 zł.
  3. Zgodnie z postanowieniami polityki rachunkowości, korygowany VAT należny w związku ze skorzystaniem z ulgi na ze długi w VAT spółka ujmuje na koncie 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe", a dla należności objętych tą ulgą prowadzi ewidencję pozabilansową na koncie 95 "Korekty zmniejszające dochód (zwiększające stratę) w podatku dochodowym".
  4. Załóżmy, że na dzień bilansowy 31 grudnia 2021 r. spółka objęła należność 100% odpisem aktualizującym. Wtedy wartość bilansowa i podatkowa należności wynosiła 0 zł i nie powstał obowiązek utworzenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w odniesieniu do tej należności.

Dekretacja

Opis operacji Kwota Konto
Wn Ma
1. PK - zmniejszenie VAT należnego z tytułu ulgi na złe długi: 2.300 zł 22-1 65
2. PK - należność posiadająca status złego długu
- ewidencja pozabilansowa:
10.000 zł 95  
3. PK - odpis aktualizujący wartość należności: 12.300 zł 76-1 28

Księgowania

Skorzystanie z ulgi na złe długi przez wierzyciela a zapisy księgowe

Ewidencja pozabilansowa

Skorzystanie z ulgi na złe długi przez wierzyciela a zapisy księgowe

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217)

Księgi rachunkowe - czytaj także:

 
Sklep internetowy - sklep.gofin.pl
 
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN
Szanowny Użytkowniku !
Prosimy o zapoznanie się z poniższymi informacjami oraz wyrażenie dobrowolnej zgody poprzez kliknięcie przycisku "Zgadzam się".
Pamiętaj, że zawsze możesz wycofać zgodę.

Serwis internetowy, z którego Pani/Pan korzysta używa plików cookies w celu:

  • zapewnienia prawidłowego działania serwisów (utrzymania sesji),

  • analizy statystyk ruchu i reklam w serwisach,

  • zbierania i przetwarzania danych osobowych w celu wyświetlenia reklam produktów własnych.

Pliki cookies

Są to pliki instalowane w urządzeniach końcowych osób korzystających z serwisu, w celu administrowania serwisem, dostosowania treści serwisu do preferencji użytkownika, utrzymania sesji użytkownika oraz dla celów statystycznych i targetowania reklamy (dostosowania treści reklamy do indywidualnych potrzeb użytkownika). Informujemy, że istnieje możliwość określenia przez użytkownika serwisu warunków przechowywania lub uzyskiwania dostępu do informacji zawartych w plikach cookies za pomocą ustawień przeglądarki lub konfiguracji usługi. Szczegółowe informacje na ten temat dostępne są u producenta przeglądarki, u dostawcy usługi dostępu do internetu oraz w Polityce prywatności i plików cookies.

Administratorzy

Administratorem Pana/Pani danych osobowych w związku z korzystaniem z serwisu internetowego i jego usług jest Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. Administratorem danych osobowych w plikach cookies w związku z wyświetleniem analizy statystyk i wyświetlaniem spersonalizowanych reklam są partnerzy Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., Google Inc, Facebook Inc, Gemius S.A.

Jakie ma Pani/Pan prawa w stosunku do swoich danych osobowych?

Wobec swoich danych mają Pan/Pani prawo do żądania dostępu do swoich danych, ich sprostowania, usunięcia lub ograniczenia przetwarzania, prawo do wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych, prawo do cofnięcia zgody.

Podstawy prawne przetwarzania Pani/Pana danych osobowych

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z wykonaniem umowy

    Umowa w naszym przypadku oznacza akceptację regulaminu naszych usług. Jeśli zatem akceptuje Pani/Pan umowę na realizację danej usługi, to możemy przetwarzać Pani/Pana dane w zakresie niezbędnym do realizacji tej umowy.

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z prawnie uzasadnionym interesem administratora

    Dotyczy sytuacji, gdy przetwarzanie danych jest uzasadnione z uwagi na usprawiedliwione potrzeby administratora, tj. dokonanie pomiarów statystycznych, ulepszania naszych usług, jak również prowadzenie marketingu i promocji własnych usług administratora.

  • Dobrowolna zgoda

    Aby móc wyświetlać spersonalizowane reklamy dopasowane do Pani/Pana zainteresowań w związku z odwiedzaniem niniejszego serwisu internetowego partnerzy Wydawnictwa Podatkowego Gofin sp. z o.o. muszą mieć możliwość przetwarzania Pani/Pana danych. Udzielenie takiej zgody jest całkowicie dobrowolne (nie ma obowiązku jej udzielenia).

Zgoda

W związku z powyższymi wyjaśnieniami prosimy o wyrażenie dobrowolnej zgody na przetwarzanie Pani/Pana danych osobowych w związku z możliwością wyświetlenia reklam dopasowanych do Pani/Pana zainteresowań poprzez kliknięcie w przycisk „Zgadzam się” lub „Nie teraz” w przypadku braku zgody.