Ewidencja księgowa dotycząca przestoju w firmie

Zdarza się, że produkcja w jednostce na pewien czas zostaje ograniczona lub zawieszona. Mimo że przedsiębiorstwo w danym okresie nie prowadzi działalności produkcyjnej lub prowadzi ją częściowo, ponosi stałe pośrednie koszty produkcji. Kosztów związanych z przestojem nie uwzględnia się w koszcie wytworzenia produktu. Ich ewidencja w księgach zależy m.in. od tego, czy przestój był planowany, czy jest wynikiem niespodziewanych zdarzeń, których nie można było przewidzieć.

Koszt wytworzenia

Generalnie wyroby gotowe, stanowiące zapasy rzeczowych składników aktywów obrotowych, na dzień ich powstania ujmuje się w księgach rachunkowych według kosztu wytworzenia. Stanowi o tym art. 28 ust. 11 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Ustalając koszt wytworzenia produktów, jednostki mogą korzystać z rozwiązań zaproponowanych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 13 "Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 60).

Koszt wytworzenia produktu, stosownie do art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z jego wytworzeniem. Jako bezpośrednie koszty produkcji kwalifikuje się:

1) wartość zużycia materiałów bezpośrednich, 

2) koszty wynagrodzeń, ubezpieczeń i innych świadczeń na rzecz pracowników bezpośrednio produkcyjnych, 

3) energię, paliwa technologiczne, wodę technologiczną i inne media, gdy można koszty ich zużycia bezspornie powiązać z określonym produktem,

4) inne koszty bezpośrednie, jak np. zużycie narzędzi specjalnych, wykorzystywanych do produkcji określonego wyrobu, koszty obróbki obcej polegającej na wykonywaniu określonych operacji na produktach, koszty uruchomienia nowej produkcji, jeśli możliwe jest przyporządkowanie tych kosztów do tych produktów.

Natomiast do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich, które na podstawie dostępnych przedsiębiorstwu danych nie mogą być bezpośrednio odniesione na produkty lub byłoby to nieopłacalne, zalicza się:

1) zmienne pośrednie koszty produkcji oraz 

2) tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów.

Obowiązek określania normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych nie dotyczy jednostek spełniających warunki określone w art. 28 ust. 4a ustawy o rachunkowości. Podmioty wskazane w tym przepisie mogą, ustalając koszt wytworzenia produktu, do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Przy czym obliczony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto.

Koszty pośrednie

Charakterystyczne dla kosztów pośrednich jest to, że część z nich rośnie lub maleje zależnie od rozmiarów działalności przedsiębiorstwa (koszty zmienne), natomiast część pozostaje w określonym czasie na niezmienionym poziomie (koszty stałe). Zatem koszty zmienne to te, które zmieniają się w miarę proporcjonalnie do zmian rozmiarów działalności. Najczęściej przyjmuje się, że koszty zmienne zmieniają się w sposób liniowy, czyli wprost proporcjonalnie w stosunku do określonego czynnika zmienności kosztów. Do zmiennych kosztów pośrednich produkcji można zaliczyć m.in. koszty energii, paliw, oprzyrządowania, których zużycie zależy od czasu pracy maszyn i urządzeń. Z kolei koszty stałe to te, które nie zmieniają się wraz ze zmianami rozmiarów działalności i są ponoszone nawet jeżeli przedsiębiorstwo niczego nie produkuje. W związku z tym wzrost lub spadek wielkości produkcji lub innego czynnika zmienności kosztów nie powoduje zmiany wysokości kosztów stałych.

Koszty w czasie przestoju

Jeśli w jednostce następuje przestój produkcji, to nie ponosi ona kosztów bezpośrednich oraz zmiennych kosztów pośrednich. Natomiast stałe koszty pośrednie produkcji pozostają wówczas na niezmienionym poziomie. Zgodnie z pkt 8.11 KSR nr 13 do zasobów zaangażowanych powodujących koszty stałe należą:

• budynki, maszyny i urządzenia bądź długookresowe umowy ich najmu (leasingu),
   
• pracownicy zatrudnieni na czas nieokreślony,
   
• dostawy mediów energetycznych objęte umowami długookresowymi itp.

W przypadku nabycia budynków, maszyn i urządzeń przedsiębiorstwo ponosi przez okres ich użytkowania koszty odpisów amortyzacyjnych, remontów, konserwacji i ochrony, które są w dużej mierze niezależne od stopnia wykorzystania środków trwałych a zwłaszcza budynków, maszyn czy urządzeń. W przypadku zatrudniania pracowników na umowę za stałą pensję lub na dniówkę - przedsiębiorstwo ponosi przez okres zatrudnienia koszty wynagrodzeń, ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń bez względu na wahania zapotrzebowania na pracę określonego pracownika. Dotyczy to kosztów wynagrodzeń, ubezpieczeń i innych świadczeń na rzecz pracowników produkcyjnych i nadzoru produkcji. Z ponoszeniem stałych opłat z tytułu przesyłu lub abonamentu wiążą się również zawarte długookresowe umowy na dostawę mediów, np. energetycznych.

Zaplanowany czy niespodziewany?

Do kosztów wytworzenia produktu, zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, nie zalicza się kosztów:

• będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych, 
   
• ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny, 
   
• magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji, 
   
• kosztów sprzedaży produktów.

Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

Jak stanowi pkt 12.5 KSR nr 13, koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione:

• zwiększają one "Koszt wytworzenia sprzedanych produktów" w wariancie kalkulacyjnym rachunku zysków i strat,
   
• wpływają na "Zmianę stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)" - w porównawczym rachunku zysków i strat.

W związku z tym koszty stałe związane z niewykorzystaniem zdolności produkcyjnych dotyczące planowanego przestoju produkcji odnosi się na konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów", w okresie, w którym zostały one poniesione. Dotyczy to przestojów, które były spodziewane i zaplanowane, m.in. przestojów spowodowanych: koniecznością wykorzystania urlopów lub przestojami u wielu kontrahentów w okresie świąt i końca roku. Natomiast koszty dotyczące nagłego i niespodziewanego przestoju, którego jednostka nie planowała, a jest on skutkiem np. zdarzeń losowych (awaria maszyn, pożar, strajk, epidemia), odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych i ujmuje na koncie 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne".

Odpisy amortyzacyjne

Czytelnicy często pytają, czy w okresie przestoju należy zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych od maszyn i urządzeń zaliczonych do środków trwałych, które nie są używane. Zgodnie z ustawą o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych dokonuje przez ustalony okres, również gdy środek trwały jest czasowo nieużywany. Jak wynika z art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie - nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczeniem go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.

Odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane są w celu uwzględnienia utraty wartości środków trwałych, na skutek używania lub upływu czasu. Nieużywane środki trwałe, mimo że nie tracą wartości ze względu na ich używanie, mogą tracić wartość handlową (rynkową) wskutek upływu czasu, np. w związku z postępem technicznym. Dlatego dla celów bilansowych nie należy przerywać dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieużywanych w czasie przestoju produkcji maszyn.

COVID-19

W ostatnich miesiącach ze względu na epidemię koronawirusa wiele jednostek zdecydowało o wstrzymaniu produkcji w swoich zakładach. Na skutek ograniczeń wprowadzonych z powodu epidemii decyzje te mogły być spowodowane m.in. brakiem materiałów do produkcji w związku z trudnościami w ich transporcie lub przez przestoje u dostawców, przestojami u odbiorców, a także absencją znacznej liczby pracowników, którzy z powodu zamknięcia placówek oświatowych przeszli na zasiłki opiekuńcze. W takiej sytuacji koszty przestoju spowodowane epidemią, jako zdarzenia nagłego i niespodziewanego, odnoszone są do pozostałych kosztów operacyjnych (przykład).

W przypadku gdy jednostka uzyska w ramach tarczy antykryzysowej dofinansowanie wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy w związku z przestojem ekonomicznym spowodowanym przez epidemię, jego kwotę ujmie na zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych. Tak wynika z odpowiedzi zamieszonej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl, w zakładce: Co robimy/Rachunkowość/Sprawozdania finansowe w czasie COVID-19).

Przykład Założenia Ze względu na panującą epidemię koronawirusa w jednostce produkcyjnej posiadającej 3 zakłady produkcyjne znacząco spadła liczba zamówień od kontrahentów. W związku z tym podjęto decyzję o czasowym wstrzymaniu produkcji w jednym z zakładów w okresie od 1 czerwca 2020 r. do 31 lipca 2020 r.   W dniu 30 czerwca 2020 r. pracownikom produkcyjnym zatrudnionym w czasowo zamkniętym zakładzie wypłacono wynagrodzenia przestojowe w kwocie 66.000 zł, składki ZUS od tych wynagrodzeń opłacone przez pracodawcę wyniosły 14.000 zł (kwota przykładowa). Odpisy amortyzacyjne dotyczące nieużywanych maszyn produkcyjnych wyniosły 32.000 zł.    W przykładzie dla uproszczenia łącznie zaprezentowano kwotę wynagrodzeń przestojowych oraz składek ZUS, a także jedną kwotą ujęto odpisy amortyzacyjne od nieużywanych środków trwałych. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. LP (fragment) - zarachowanie do kosztów wynagrodzeń przestojowych i składek ZUS pracowników produkcji:          a) wynagrodzenia 66.000 zł 76-1 23-0    b) składki ZUS finansowane przez pracodawcę 14.000 zł 76-1 22 2. PK - odpisy amortyzacyjne od nieużywanych maszyn: 32.000 zł 76-1 07-1 Księgowania

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.)