Jak szukać?»

Aktualnie jesteś: Gofin.pl (strona główna)  »  Rachunkowość  »  Księgi rachunkowe  »   Rozliczanie różnic kursowych z wyceny bilansowej
A A A  poleć artykuł   drukuj artykuł

Rozliczanie różnic kursowych z wyceny bilansowej

Gazeta Podatkowa nr 13 (1575) z dnia 14.02.2019
Monika Kuźbińska

Ustawowy obowiązek wyceny na dzień bilansowy składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych dotyczy wszystkich podmiotów prowadzących księgi rachunkowe. Powstałe na skutek tej wyceny różnice kursowe rozlicza się w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego. Jednostki mają w praktyce do wyboru trzy metody rozliczania tych różnic. Wybraną przez kierownika danej jednostki metodę zapisuje się w obowiązujących w firmie zasadach (polityce) rachunkowości.

Obowiązek bilansowej wyceny

Jednostki, które stosują przepisy ustawy o rachunkowości, są zobowiązane składniki aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej i wycenionych odpowiednim kursem na dzień ujęcia ich w księgach rachunkowych urealnić na dzień bilansowy. Dokonuje się tego poprzez ich ponowną wycenę według aktualnego kursu na ten dzień zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Na podstawie tego przepisu nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych:

1) składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów - po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP,

2) gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych - po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez NBP.

Jeżeli aktywa i pasywa są wyrażone w walutach, dla których NBP nie ogłasza kursu, to kurs tych walut określa się w relacji do wskazanej przez jednostkę waluty odniesienia, której kurs jest ogłaszany przez NBP (art. 30 ust. 3 ustawy o rachunkowości).


Obowiązek wyceny bilansowej dotyczy wyrażonych w walucie obcej m.in. należności, zobowiązań oraz środków pieniężnych w kasie walutowej i na rachunku walutowym.


Gdy w danym podmiocie rok obrotowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, urealnienia aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej należało dokonać na dzień 31 grudnia 2018 r. Jednostka do wyceny powinna była przyjąć kursy średnie NBP obowiązujące na ten dzień wynikające z tabeli nr 252/A/NBP/2018 z dnia 31 grudnia 2018 r.

W związku z bilansową wyceną składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych mogą pojawić się różnice kursowe. Zalicza się je odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, a w uzasadnionych przypadkach do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości). O tym, w jaki sposób różnice te ujmować w księgach rachunkowych, pisaliśmy szerzej w GP nr 9 z 2018 r., na str. 12 - w ramach akcji BILANS 2018.

Metody rozliczania różnic kursowych

Różnice kursowe, które wystąpiły w wyniku bilansowej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych przeprowadzonej na dzień 31 grudnia 2018 r., należy rozliczyć generalnie w księgach rachunkowych 2019 r. Z uwagi na to, że ustawodawca nie określił sposobu ani terminu, w jakim dokonuje się tego rozliczenia, w praktyce można skorzystać z trzech metod. Są to:

a) storno różnic kursowych z wyceny bilansowej pod datą 1 stycznia roku następnego (tutaj pod datą 1 stycznia 2019 r.) i zaksięgowanie różnic kursowych faktycznie zrealizowanych; różnice te wprowadza się do ksiąg rachunkowych 2019 r. w momencie wypływu środków pieniężnych z kasy walutowej lub firmowego rachunku walutowego albo w momencie realizacji rozrachunków (tj. zapłaty należności bądź zobowiązania),

b) storno różnic kursowych dopiero pod datą uregulowania ściśle określonego rozrachunku lub rozchodu waluty; jednocześnie wprowadza się do ksiąg rachunkowych różnice kursowe faktycznie zrealizowane obliczone za okres od dnia powstania rozrachunku do dnia jego uregulowania lub dnia wpływu waluty do kasy bądź rachunek walutowy do dnia jej rozchodu; ważne jest, że w tej metodzie nie stornuje się różnic kursowych od nadal nieuregulowanych rozrachunków oraz od waluty, która nadal pozostaje w jednostce,

c) pozostawienie w księgach rachunkowych skutków wyceny bilansowej i zaewidencjonowanie zrealizowanych różnic kursowych ustalonych od początku roku obrotowego do dnia regulacji rozrachunków lub rozchodu waluty; w tej metodzie nie dokonuje się storna różnic kursowych.

Wybór sposobu rozliczania różnic kursowych z wyceny bilansowej leży w gestii kierownika jednostki. Przyjęte rozwiązanie zapisuje się w zasadach (polityce) rachunkowości danego podmiotu i stosuje w sposób ciągły. Zaleca się, aby przy wyborze sposobu rozliczania różnic kursowych ustalonych na dzień bilansowy uwzględnić, według jakiej metody ustalane są różnice kursowe dla celów podatku dochodowego (patrz ramka).

Rozliczenie różnic kursowych a podatek dochodowy

Dla celów podatku dochodowego jednostki prowadzące księgi rachunkowe różnice kursowe mogą rozliczać metodą podatkową wskazaną w art. 15a ustawy o pdop i art. 24c ustawy o pdof lub metodą bilansową (tj. w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości) określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop i art. 14b ust. 2 ustawy o pdof. W metodzie podatkowej różnic kursowych z wyceny bilansowej nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bądź przychodów podatkowych. Z tego względu w tej sytuacji najlepszym rozwiązaniem jest dokonywanie storna pod datą 1 stycznia lub pod datą uregulowania rozrachunków czy rozchodu waluty. W metodzie podatkowej różnice kursowe, które podlegają w księgach 2019 r. stornowaniu, nie są przychodem bądź kosztem podatkowym (analogicznie jak te, które zostały naliczone na dzień 31 grudnia 2018 r.). W kosztach lub przychodach podatkowych w 2019 r. można natomiast uwzględnić faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Stosując metodę bilansową, ustalone na dzień bilansowy różnice kursowe można uznać za przychody lub koszty podatkowe. W tym przypadku najprościej jest korzystać z rozwiązania trzeciego polegającego na pozostawieniu w księgach rachunkowych skutków wyceny bilansowej i doksięgowaniu różnic kursowych od początku roku obrotowego do dnia zapłaty rozrachunków lub wypływu waluty. Jednostka, która wybrała metodę bilansową, w rachunku podatkowym uwzględnia różnice kursowe:

a) naliczone na dzień 31 grudnia 2018 r.
b) doksięgowane w 2019 r., tj. ustalone od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia uregulowania należności lub zobowiązania albo rozchodu waluty z kasy walutowej bądź rachunku walutowego.

Dokonywanie storna

Stornując różnice kursowe z wyceny bilansowej pod datą 1 stycznia następnego roku obrotowego lub pod datą zapłaty rozrachunków albo rozchodu waluty, wprowadza się zapis księgowy na tych samych kontach i po tych samych stronach, lecz ze znakiem ujemnym. Storno należy zatem księgować na koncie rozrachunkowym z dostawcami (zobowiązania) lub z odbiorcami (należności) bądź na koncie kasy walutowej albo rachunku walutowego. Zapis ten przeprowadzany jest w korespondencji z kontem przychodów lub kosztów finansowych (odpowiednio na koncie 75-0 "Przychody finansowe" lub 75-1 "Koszty finansowe") w zależności od tego, czy różnice kursowe miały charakter dodatni, czy ujemny (pominięto tu sytuacje, gdy różnice kursowe zostały rozliczone bilansowo, tzn. gdy nie odniesiono ich do przychodów lub kosztów finansowych ze względu na to, że dotyczyły np. zobowiązań zaciągniętych na finansowanie budowy lub zakupu środków trwałych oraz zakupu wartości niematerialnych i prawnych, a także zakupu towarów lub wytworzenia produktów gotowych).

Wymaga podkreślenia, że przy stornowaniu różnic kursowych pod datą 1 stycznia, na kontach kosztów lub przychodów finansowych może pojawić się przejściowo saldo ujemne (na kontach tych nie było bowiem żadnych obrotów). Nie należy jednak tego traktować jako błędu, lecz jako skutek przyjętej metody rozliczania różnic kursowych. W miarę jak na kontach 75-0 i 75-1 pojawiają się inne zapisy, zniekształcenie to jest niwelowane.

Z uwagi na to, że w metodzie storna z ksiąg rachunkowych są eliminowane różnice kursowe z wyceny bilansowej, niezbędne jest zaewidencjonowanie różnic kursowych rzeczywiście zrealizowanych. Różnice te trzeba wprowadzić do ksiąg pod datą uregulowania rozrachunków lub rozchodu waluty. Ustala się je pomiędzy:

  • dniem powstania zobowiązania lub należności a dniem dokonania zapłaty,
     
  • dniem wpływu waluty na rachunek walutowy lub do kasy walutowej a dniem jej rozchodu z rachunku lub kasy.

Pozostawienie różnic z wyceny w księgach

Podmioty, które wybrały trzecie rozwiązanie rozliczania różnic kursowych z wyceny bilansowej, nie dokonują storna tych różnic, lecz pozostawiają je w księgach rachunkowych. Ich zadaniem jest doksięgowanie pod datą zapłaty rozrachunków lub rozchodu waluty z kasy bądź banku różnic kursowych zrealizowanych w 2019 r. (przykład). Różnice kursowe oblicza się wówczas:

  • od początku roku obrotowego do dnia uregulowania zobowiązania lub należności,
     
  • od początku roku obrotowego do dnia rozchodu waluty z rachunku walutowego lub z kasy walutowej.

Przykład

Założenia

  1. Jednostka posiadała na dzień 31 grudnia 2018 r. należność z tytułu dostaw i usług od kontrahenta zagranicznego w kwocie 1.000 euro. Została ona wprowadzona do ksiąg rachunkowych na konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" po kursie średnim NBP wynoszącym 4,2846 zł/euro. Kwota ta wynosiła 4.284,60 zł, tj. 1.000 euro × 4,2846 zł/euro.
     
  2. Na koniec 2018 r. należność ta została wyceniona po kursie średnim NBP z dnia 31 grudnia 2018 r., który wynosił 4,3000 zł/euro (według tabeli nr 252/A/NBP/2018 z 31.12.2018 r.). Należność ta według wyceny bilansowej wyniosła zatem 4.300 zł, tj. 1.000 euro × 4,3000 zł/euro. W wyniku bilansowej wyceny powstała dodatnia różnica kursowa w wysokości 15,40 zł, tj. 1.000 euro × (4,3000 zł/euro - 4,2846 zł/euro).
     
  3. Należność została uregulowana na rachunek walutowy jednostki w dniu 21 stycznia 2019 r. Wpływ wyceniono po kursie średnim NBP z dnia 18 stycznia 2019 r., który wynosił 4,2964 zł/euro.
     
  4. Jednostka dla celów podatku dochodowego ustala różnice kursowe metodą bilansową. Różnice kursowe z wyceny bilansowej są rozliczane poprzez księgowanie różnic kursowych zrealizowanych od początku roku obrotowego do dnia otrzymania należności.

Dekretacja

Opis operacji Kwota Konto
Wn Ma
Zapisy w księgach 2018 r.
1. PK - wycena bilansowa należności: 15,40 zł 20 75-0
Zapisy w księgach 2019 r.
1. WB - wpływ należności na rachunek walutowy 1.000 euro × 4,2964 zł/euro 4.296,40 zł 13-1 20
2. PK - naliczenie zrealizowanej ujemnej różnicy kursowej od należności 1.000 euro × (4,3000 zł/euro - 4,2964 zł/euro) 3,60 zł 75-1 20

Księgowania w 2018 r.

Rozliczanie różnic kursowych z wyceny bilansowej

Księgowania w 2019 r.

Rozliczanie różnic kursowych z wyceny bilansowej

Dodatnia różnica kursowa powstała na dzień 31 grudnia 2018 r. w kwocie 15,40 zł została ujęta w przychodach podatkowych w grudniu 2018 r. W styczniu 2019 r. jednostka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów ujemną różnicę kursową powstałą z chwilą uregulowania należności w wysokości 3,60 zł.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.)

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.)

Więcej na ten temat w zasobach płatnych:

Księgi rachunkowe - czytaj także:

 
Sklep internetowy - sklep.gofin.pl
 
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN
Szanowny Użytkowniku !
Prosimy o zapoznanie się z poniższymi informacjami oraz wyrażenie dobrowolnej zgody poprzez kliknięcie przycisku "Zgadzam się".
Pamiętaj, że zawsze możesz wycofać zgodę.

Serwis internetowy, z którego Pani/Pan korzysta używa plików cookies w celu:

  • zapewnienia prawidłowego działania serwisów (utrzymania sesji),

  • analizy statystyk ruchu i reklam w serwisach,

  • zbierania i przetwarzania danych osobowych w celu wyświetlenia personalizowanych reklam.

Pliki cookies

Są to pliki instalowane w urządzeniach końcowych osób korzystających z serwisu, w celu administrowania serwisem, dostosowania treści serwisu do preferencji użytkownika, utrzymania sesji użytkownika oraz dla celów statystycznych i targetowania behawioralnego reklamy (dostosowania treści reklamy do indywidualnych potrzeb użytkownika). Informujemy, że istnieje możliwość określenia przez użytkownika serwisu warunków przechowywania lub uzyskiwania dostępu do informacji zawartych w plikach cookies za pomocą ustawień przeglądarki lub konfiguracji usługi. Szczegółowe informacje na ten temat dostępne są u producenta przeglądarki, u dostawcy usługi dostępu do internetu oraz w Polityce prywatności i plików cookies.

Administratorzy

Administratorem Pana/Pani danych osobowych w związku z korzystaniem z serwisu internetowego i jego usług jest Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o.

Administratorem danych osobowych w plikach cookies w związku z wyświetleniem analizy statystyk i wyświetlaniem spersonalizowanych reklam jest partner Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., Stroer Digital Operations sp. z o.o. (SDO). Odbiorcą informacji z plików cookies są Netsprint S.A., Google LLC oraz spółki zlecające SDO realizację kampanii reklamowej, a także podmioty badające i zliczające tę kampanię. Dane te mogą ponadto zostać udostępnione na rzecz partnerów handlowych SDO.

Jakie ma Pani/Pan prawa w stosunku do swoich danych osobowych?

Wobec swoich danych mają Pan/Pani prawo do żądania dostępu do swoich danych, ich sprostowania, usunięcia lub ograniczenia przetwarzania, prawo do wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych, prawo do cofnięcia zgody.

Podstawy prawne przetwarzania Pani/Pana danych osobowych

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z wykonaniem umowy

    Umowa w naszym przypadku oznacza akceptację regulaminu naszych usług. Jeśli zatem akceptuje Pani/Pan umowę na realizację danej usługi, to możemy przetwarzać Pani/Pana dane w zakresie niezbędnym do realizacji tej umowy.

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z prawnie uzasadnionym interesem administratora

    Dotyczy sytuacji, gdy przetwarzanie danych jest uzasadnione z uwagi na usprawiedliwione potrzeby administratora, tj. dokonanie pomiarów statystycznych, ulepszania naszych usług, jak również prowadzenie marketingu i promocji własnych usług administratora w serwisie internetowym.

  • Dobrowolna zgoda

    Aby móc wyświetlać spersonalizowane reklamy dopasowane do Pani/Pana zainteresowań, partner Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., Stroer Digital Operations sp. z o.o. musi mieć możliwość przetwarzania Pani/Pana danych. Udzielenie takiej zgody jest całkowicie dobrowolne (nie ma obowiązku jej udzielenia).

Zgoda

W związku z powyższymi wyjaśnieniami prosimy o wyrażenie dobrowolnej zgody na przetwarzanie Pani/Pana danych osobowych w związku z możliwością wyświetlenia reklam dopasowanych do Pani/Pana zainteresowań poprzez kliknięcie w przycisk „Zgadzam się” lub „Nie teraz” w przypadku braku zgody.