Wpłacone oraz otrzymane zaliczki na poczet dostaw i usług w ewidencji księgowej

Przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia zaliczki. Z kolei na potrzeby stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami zaliczka została zdefiniowana jako forma przedpłaty. Według pkt 3 lit. n) tego stanowiska, przedpłata na dostawę dóbr i usług to określona kwota środków pieniężnych przekazana sprzedawcy przez nabywcę na poczet dostawy dobra lub usługi, która zostanie wykonana w przyszłości. Przedpłata może przyjąć formę zaliczki lub zadatku. Zaliczka jest traktowana jako częściowa zapłata ceny świadczenia wynikającego z umowy pomiędzy kontrahentami, zanim zostanie ono zrealizowane. W momencie realizacji umowy zaliczka zostaje zaliczona na poczet ceny dobra lub usługi. Natomiast w przypadku rozwiązania umowy podlega zwrotowi kontrahentowi, który ją wpłacił. Jak wyjaśnia stanowisko w sprawie rozrachunków z kontrahentami, rodzaj dowodu księgowego dokumentującego otrzymanie/przekazanie przedpłaty w praktyce determinują przepisy prawa podatkowego. Może być to np. faktura zaliczkowa, paragon fiskalny, rachunek, wyciąg bankowy, dokument potwierdzający przyjęcie gotówki do kasy.

W świetle przepisów ustawy o VAT obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w tym m.in. zaliczkę, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (por. art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT).

Podatnik, który otrzymał zaliczkę, co do zasady, ma obowiązek wystawić fakturę zaliczkową. Należy ją wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano zaliczkę. Fakturę zaliczkową można również wystawić przed otrzymaniem zaliczki, jednak nie wcześniej niż 60 dni przed tym terminem. Kwestie te reguluje art. 106i ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT.

Co istotne, w stosunku do niektórych czynności ustawodawca uznał, że podatnik nie ma obowiązku udokumentowania fakturą otrzymanej zaliczki. W myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego oraz świadczenia usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej, dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego. Ponadto, na podstawie art. 106b ust. 1a ustawy o VAT, podatnik nie jest również obowiązany do wystawienia faktury zaliczkowej, jeżeli całość lub część zapłaty, otrzymał w tym samym miesiącu, w którym dokonał czynności, na poczet których otrzymał całość lub część tej zapłaty.

Dla celów podatku dochodowego, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 updof oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przychodem mogą być wyłącznie te należności, które mają definitywny charakter. Otrzymana zaliczka na poczet przyszłej dostawy towarów lub wykonania usługi nie spełnia tego warunku, ponieważ w razie niezrealizowania transakcji, zostanie zwrócona kontrahentowi. Zatem w momencie otrzymania zaliczki podatnik, co do zasady, nie powinien wykazywać jej w przychodach z działalności gospodarczej. Wyjątek od tej zasady stanowią wpłaty na poczet dostaw towarów i usług podlegające zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej, o których mowa w art. 14 ust. 1j updof oraz art. 12 ust. 3g updop. Z przepisów tych wynika, że w przypadku pobrania wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej zgodnie z przepisami ustawy o VAT, za datę powstania przychodu można uznać dzień pobrania wpłaty. W przypadku wyboru takiego sposobu ustalania daty powstania przychodu podatnik jest obowiązany stosować go przez cały rok podatkowy. Ponadto podatnik informuje o tym wyborze w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a pkt 2 updof oraz art. 27 ust. 1 updop, składanym za rok podatkowy, w którym stosował ten sposób.

Podobnie po stronie nabywcy sama wpłata zaliczki na poczet zakupu towaru czy usługi nie daje prawa do ujęcia tej wpłaty w kosztach uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym jest dopiero wartość nabytego towaru lub usługi. Podatnicy mogą bowiem zaliczać do kosztów uzyskania przychodów tylko takie koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie zostały z tych kosztów wyłączone na podstawie art. 16 ust. 1 updop oraz art. 23 ust. 1 updof. Ponadto przyjmuje się, że kosztem podatkowym mogą być koszty, które mają charakter definitywny (bezzwrotny). Takiego charakteru nie ma zasadniczo zaliczka, gdyż może podlegać zwrotowi. Wyjątek stanowi art. 15 ust. 1zd updop oraz odpowiednio art. 22 ust. 1s updof, w świetle którego ustawodawca umożliwił podatnikom ujmowanie w kosztach uzyskania przychodów wpłat na poczet przyszłych dostaw dotyczących nabycia fabrycznie nowego środka trwałego sklasyfikowanego do grupy 3-6 i 8 KŚT, którego dostawa zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100.000 zł.

Kwestię ujęcia otrzymanej zaliczki przez sprzedawcę, reguluje art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu, równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych, zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Otrzymana zaliczka nie stanowi przychodu bilansowego. Przychód z tytułu sprzedaży powstaje dopiero w dniu realizacji dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zasady ewidencji księgowej otrzymanych zaliczek wyjaśnia również pkt 6.1 stanowiska w sprawie rozrachunków z kontrahentami, według którego otrzymanie przedpłaty sprzedawca ujmuje w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec odbiorcy, równe kwocie środków pieniężnych faktycznie otrzymanych, która obejmuje:

a) część wartości (ceny) świadczenia do wykonania przez sprzedawcę (dostawcę) oraz kwotę obciążeń publicznoprawnych związanych ze świadczeniem (podatek VAT), a

b) w przypadku, gdy świadczenie jest przedmiotowo zwolnione z obciążeń publicznoprawnych lub sprzedawca jest zwolniony z obciążeń publicznoprawnych (zwolnienie podmiotowe) - jedynie część wartości (ceny) świadczenia do wykonania przez sprzedawcę.

W zależności od rozwiązań przyjętych przez sprzedawcę w zasadach (polityce) rachunkowości, otrzymana przedpłata - w kwocie netto (bez obciążeń publicznoprawnych) może być również ujęta w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe przychodów.

Ewidencję księgową zaliczki w jednostce zobowiązanej do wystawienia faktury z powodu otrzymania całości lub części zapłaty przedstawiono na przykładzie.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka jawna otrzymała 5 lipca 2024 r. zaliczkę w wysokości: 49.938 zł na poczet dostawy towarów. W tym samym dniu wystawiła fakturę zaliczkową na kwotę: 49.938 zł (w tym VAT: 9.338 zł). Dostawa będzie miała miejsce w sierpniu 2024 r.
2. Z polityki rachunkowości spółki wynika, iż wartość netto otrzymanej zaliczki na podstawie wystawionej faktury odnosi się na konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Otrzymanie zaliczki od kontrahenta zagranicznego na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) nie jest w świetle obowiązujących przepisów o VAT dokumentowane fakturą. Z tego powodu wpływ zaliczki na rachunek walutowy jednostki dokonującej WDT można ująć w księgach rachunkowych po stronie Ma konta 20 "Rozrachunki z odbiorcami", w korespondencji ze stroną Wn konta 13-1 "Rachunek walutowy". Kwota zaliczki pozostanie na koncie 20 do czasu realizacji dostawy. Można również otrzymaną zaliczkę na WDT, pomimo braku faktury, ująć po stronie Ma konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", w korespondencji ze stroną Wn konta 13-1. Sposób ewidencji w księgach rachunkowych otrzymanych zaliczek na poczet WDT jednostka powinna opisać w zasadach (polityce) rachunkowości.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka "Alfa" 9 lipca 2024 r. zawarła z kontrahentem z UE umowę sprzedaży wytwarzanych przez spółkę wyrobów, które zostaną przekazane odbiorcy 5 sierpnia 2024 r.
2. Zgodnie z umową odbiorca z UE zobowiązał się wpłacić w dniu zawarcia umowy zaliczkę na poczet dostawy wyrobów w wysokości 10% wartości sprzedaży, tj.: 2.000 EUR.
3. Odbiorca z UE 9 lipca 2024 r. wpłacił zaliczkę w kwocie: 2.000 EUR na rachunek bankowy spółki prowadzony w EUR. Na podstawie wyciągu bankowego spółka ujęła zaliczkę w księgach rachunkowych, przeliczając ją po kursie średnim ogłoszonym dla EUR przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek bankowy, tj. z 8 lipca 2024 r., który wynosił: 4,58 zł/EUR (kurs przykładowy).
4. Z polityki rachunkowości spółki wynika, iż otrzymane zaliczki na poczet WDT księguje się wyłącznie za pośrednictwem konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W przypadku dokonania przez jednostkę wpłaty zaliczki na rachunek bankowy sprzedawcy na poczet przyszłych dostaw lub usług, w pierwszej kolejności należy zaksięgować zapłatę zaliczki ujętą na wyciągu bankowym. Jeżeli jednostka otrzyma fakturę potwierdzającą dokonanie wpłaty zaliczki, to ujmuje ją w księgach na koncie 30 "Rozliczenie zakupu".

Ujęcie wpłaty zaliczki i otrzymanej faktury zaliczkowej w księgach rachunkowych jednostki stosującej konto 30 może przebiegać w sposób przedstawiony na przykładach.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka "AB" 4 lipca 2024 r. przekazała na rachunek bankowy spółki "X" zaliczkę w wysokości: 45.510 zł na poczet zakupu towarów. W tym samym dniu spółka "X" wystawiła fakturę zaliczkową na kwotę: 45.510 zł (w tym VAT: 8.510 zł).
2. Spółka "AB" ujęła w księgach rachunkowych przekazaną przelewem zaliczkę oraz otrzymaną fakturę. Z polityki rachunkowości spółki wynika, iż do rozliczenia zaliczek stosuje się konto 30 "Rozliczenie zakupu" (w analityce: Zaliczki na dostawy i usługi).

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W jednostkach, w których VAT naliczony wykazany na fakturze zaliczkowej nie podlega odliczeniu lub jednostka korzysta ze zwolnienia z VAT, otrzymana faktura zaliczkowa zostanie wprowadzona do ksiąg rachunkowych w wartości brutto.

Ewidencja księgowa przekazania zaliczki przez jednostkę korzystającą ze zwolnienia z VAT może przebiegać w sposób przedstawiony na przykładzie.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka "A" korzysta ze zwolnienia z VAT i nie ma prawa do odliczania VAT naliczonego od zakupu towarów i usług.
2. W dniu 19 lipca 2024 r. spółka przekazała na rachunek bankowy sprzedawcy zaliczkę w wysokości: 25.000 zł na poczet wykonania usługi. Sprzedawca wystawił fakturę zaliczkową na kwotę: 25.000 zł (w tym VAT: 4.674,80 zł).
3. Z polityki rachunkowości spółki wynika, iż do rozliczenia zaliczek stosuje się konto 30 "Rozliczenie zakupu" (w analityce: Zaliczki na dostawy i usługi).

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Ujęcie wpłaconej zaliczki, a następnie otrzymanej faktury zaliczkowej nie musi obowiązkowo przebiegać z udziałem konta 30. Jeśli do ewidencji faktur zaliczkowych jednostka nie stosuje konta 30, to księgowaniu na podstawie faktury podlegać będzie jedynie VAT naliczony podlegający odliczeniu. Należy zaznaczyć, iż przyjęte zasady ewidencji księgowej zaliczek, w tym m.in. stosowanie konta 30 do tego rodzaju operacji, jednostka opisuje w zasadach (polityce) rachunkowości.

Ewidencja księgowa przekazania zaliczki na dostawę towarów w jednostce niestosującej konta 30 może przebiegać w sposób przedstawiony na przykładzie.

Przykład

I. Założenia:

1. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, będący czynnym podatnikiem VAT, przekazał 1 lipca 2024 r. na rachunek bankowy spółki akcyjnej "ABC" zaliczkę w wysokości: 9.225 zł na poczet dostawy towarów. Następnego dnia przedsiębiorca otrzymał fakturę zaliczkową na kwotę: 9.225 zł (w tym VAT: 1.725 zł).

2. Z polityki rachunkowości przedsiębiorstwa wynika, iż do ewidencji zaliczek nie stosuje się konta 30 "Rozliczenie zakupu".

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Przypominamy, iż zaliczki wpłacone na poczet dostaw i usług nie mają charakteru definitywnego ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem zrealizowania dostawy towarów lub wykonania usługi. Dlatego do czasu realizacji dostawy towaru lub wykonania usługi wpłacona zaliczka pozostaje na koncie 21 "Rozrachunki z dostawcami" lub koncie 30. Dopiero w momencie realizacji dostawy towarów lub wykonania usługi dokonuje się w księgach rachunkowych przeksięgowania kwot odniesionych na stronę Wn konta 30 lub konta 21, w ciężar odpowiednich kont zespołu 3, 4, 5 lub 7.