Przygotowanie do badania sprawozdania finansowego za 2022 r.

Celem badania sprawozdania finansowego jest weryfikacja czy sprawozdanie rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy badanej jednostki oraz czy jest zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości i przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości jednostki.

Zasada rzetelnego i jasnego obrazu określona została w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Szczegółowo istotę, znaczenie i sposób realizacji wymogu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki wyjaśnia stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie zasady rzetelnego i jasnego obrazu w realizacji przepisów art. 4 ust. 1 oraz ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości, dalej zwane stanowiskiem. Z uzasadnienia do stanowiska wynika, że zasadniczym celem sprawozdań finansowych jest dostarczenie podstawowych informacji o sytuacji majątkowej, finansowej i dokonaniach finansowych jednostki, które są użyteczne dla szerokiego kręgu odbiorców sprawozdań przy podejmowaniu przez nich decyzji ekonomicznych. Zbiór informacji, jakie powinny przekazywać sprawozdania finansowe jest kształtowany głównie pod kątem potrzeb informacyjnych głównych odbiorców. Sporządzając i przedstawiając sprawozdania finansowe, kierownik jednostki powinien kierować się dwoma podstawowymi przesłankami:

• zgodnością z rzeczywistością i przepisami prawa, które wyznacza zasady sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych oraz
• możliwością zaspokojenia rozpoznanych potrzeb informacyjnych ich odbiorców.

Przepisami prawa regulującymi treść i postać sprawozdawczości finansowej jest ustawa o rachunkowości oraz wydane do niej akty wykonawcze w postaci rozporządzeń ministra właściwego do spraw finansów publicznych. System przepisów regulujących sprawozdawczość finansową uzupełniają Krajowe Standardy Rachunkowości i Stanowiska (KSR) oraz - w razie ich braku - Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR).

Realizację wymogu przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu i zastosowania przepisów o rachunkowości potwierdza kierownik jednostki swoim podpisem na sprawozdaniu finansowym.

Jednostki, których roczne sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowi badania przez firmę audytorską, wymienione zostały w art. 64 ustawy o rachunkowości. Wśród podmiotów objętych tym obowiązkiem znajdują się jednostki, których sprawozdania finansowe poddaje się corocznemu badaniu bezwarunkowo, oraz jednostki, których sprawozdania finansowe poddaje się badaniu po spełnieniu określonych w ustawie o rachunkowości warunków dotyczących sumy aktywów, wysokości przychodów oraz średniorocznego zatrudnienia. Badaniu za 2022 r. - w świetle art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości - podlegają roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe - kontynuujących działalność:

1) banków krajowych, oddziałów instytucji kredytowych, oddziałów banków zagranicznych, zakładów ubezpieczeń, zakładów reasekuracji, głównych oddziałów i oddziałów zakładów ubezpieczeń, głównych oddziałów i oddziałów zakładów reasekuracji oraz oddziałów zagranicznych firm inwestycyjnych,

1a) spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych,

2) jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o świadczeniu usług finansowania społecznościowego dla przedsięwzięć gospodarczych oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz jednostek, o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o rachunkowości,

2a) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,

2b) krajowych instytucji płatniczych i instytucji pieniądza elektronicznego,

3) spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji,

4) pozostałych jednostek (przede wszystkim spółek z o.o., spółek jawnych, partnerskich, komandytowych, cywilnych oraz przedsiębiorstw osób fizycznych), które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe (w odniesieniu do sprawozdań za 2022 r. uwzględnia się dane za 2021 r.), spełniły co najmniej dwa z poniższych warunków:

Badaniu podlegają również sprawozdania finansowe spółek przejmujących i spółek nowo zawiązanych, sporządzone za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie, a także roczne sprawozdania finansowe jednostek sporządzone zgodnie z MSR, roczne połączone sprawozdania finansowe funduszy inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami oraz roczne sprawozdania jednostkowe subfunduszy (por. art. 64 ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości).

Co ważne, obowiązkowemu badaniu podlegają również roczne sprawozdania finansowe jednostek prowadzących księgi rachunkowe, które dla celów podatkowych wybrały bilansową metodę ustalania różnic kursowych. Wynika to z treści art. 9b ust. 1 pkt 2 updop oraz art. 14b ust. 2 updof.

Firmą audytorską jest jednostka, w której badania sprawozdań finansowych przeprowadzają biegli rewidenci, wpisana na listę firm audytorskich. Listę tę prowadzi Polska Agencja Nadzoru Audytowego (por. art. 46 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym - Dz. U. z 2022 r. poz. 1302 - dalej zwanej ustawą o biegłych rewidentach). Przedmiotem działalności firmy audytorskiej jest wykonywanie czynności rewizji finansowej. Do każdego badania firma audytorska wyznacza przynajmniej jednego kluczowego biegłego rewidenta, kierując się koniecznością zapewnienia wysokiej jakości badania oraz spełnienia wymogów w zakresie niezależności i kompetencji umożliwiających właściwe przeprowadzenie badania. Kluczowy biegły rewident bierze czynny udział w przeprowadzaniu badania (por. art. 47 ust. 1 oraz art. 66 ust. 1 i 3 ww. ustawy).

Wyboru firmy audytorskiej do przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki, chyba że statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy prawa stanowią inaczej. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości, organem zatwierdzającym jest organ, który zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności jest uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego. Przykładowo organem zatwierdzającym w spółce z o.o. są wspólnicy, w spółce akcyjnej - zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy, natomiast w firmie osoby fizycznej - właściciel. Należy pamiętać, że kierownik jednostki nie może wybrać firmy audytorskiej do przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego. Kierownik jednostki zawiera natomiast z firmą audytorską umowę o badanie sprawozdania finansowego. Dokonuje tego w terminie umożliwiającym firmie audytorskiej udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. W przypadku badania ustawowego w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach (czyli badania rocznego skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej lub badania rocznego sprawozdania finansowego, którego obowiązek przeprowadzania wynika z art. 64 ustawy o rachunkowości, przepisów innych ustaw lub przepisów prawa Unii Europejskiej, przeprowadzane zgodnie z krajowymi standardami badania) pierwsza umowa o badanie sprawozdania finansowego jest zawierana z firmą audytorską na okres nie krótszy niż dwa lata z możliwością przedłużenia na kolejne co najmniej dwuletnie okresy. Koszty przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego ponosi badana jednostka (por. art. 66 ust. 4 i 5 ustawy o rachunkowości). Obowiązek uczestniczenia biegłego rewidenta w spisie z natury wynika również ze stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów (por. pkt 18 i 73 tego stanowiska). Biegły rewident nie uczestniczy aktywnie w przebiegu inwentaryzacji, jest tylko obserwatorem. Ma jednak prawo do wglądu w dokumentację inwentaryzacyjną i otrzymania jej kopii, wnioskowania o ponowne przeliczenie wybranych składników zapasów (najczęściej jest to wyrywkowe sprawdzenie poprawności już spisanego asortymentu), uzyskania wyjaśnień od członków zespołu spisowego lub innych osób uczestniczących w spisie oraz potwierdzenia na arkuszu spisowym swojej obecności w czasie spisu danego składnika zapasów (por. pkt 74 ww. stanowiska).

Przypominamy, że inwentaryzację przeprowadza się, co do zasady, na ostatni dzień każdego roku obrotowego (por. art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Jednak termin i częstotliwość inwentaryzacji uważa się również za dotrzymane, jeśli inwentaryzację składników aktywów (z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych odpisywanych w koszty na dzień ich zakupu lub wytworzenia - por. art. 17 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy) rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku. Pozwala na to art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości. W jednostkach, w których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, inwentaryzację niektórych składników aktywów można więc rozpocząć już w październiku 2022 r.

Obowiązek, jaki wynika z art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości, dotyczący zawierania umów o badanie sprawozdań finansowych na co najmniej dwuletni okres, ma zastosowania po raz pierwszy w przypadku zawierania umowy z firmą audytorską, a także do przedłużenia umowy zawartej z nową firmą audytorską. Jedynie przedłużenie umowy zawartej z audytorem, z którym pierwsza umowa o badanie odnosiła się do sprawozdań finansowych za lata obrotowe rozpoczynające się przed 16 czerwca 2016 r., może następować na okresy roczne (por. art. 284 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach).

Na stronie internetowej www.pibr.org.pl w zakładce Pytania i odpowiedzi do ustawy znajduje się następujące wyjaśnienie powyższej kwestii: "Jeżeli pierwsza umowa o badanie jest umową dotyczącą sprawozdań finansowych za lata obrotowe rozpoczynające się po 16.06.2016 roku, to każde przedłużenie takiej umowy powinno być co najmniej dwuletnie. Przykład: pierwsza umowa obejmowała badanie sprawozdań finansowych za lata 2017-2018. Przedłużenie pierwszej umowy powinno obejmować okres co najmniej 2019-2020.

Jeżeli pierwsza umowa o badanie dotyczyła sprawozdań finansowych za lata obrotowe rozpoczynające się przed 16.06.2016 roku, to każde przedłużenie takiej umowy może obejmować jeden rok lub więcej lat. Przykład: pierwsza umowa obejmowała badanie sprawozdania finansowego za rok 2013. Jednostka badana kontynuowała współpracę z firmą audytorską w latach 2014-2016. Jeżeli jednostka zamierza dalej kontynuować tę współpracę, to może przedłużyć pierwszą umowę na okres 2017 roku lub więcej lat".

Za naruszanie przepisów ustawy o rachunkowości grożą jednostce kary. Z art. 79 tej ustawy wynika bowiem m.in., że podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności ten kto wbrew tym przepisom:

• nie poddaje sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta,
• nie udziela lub udziela niezgodnych ze stanem faktycznym informacji, wyjaśnień, oświadczeń biegłemu rewidentowi albo nie dopuszcza go do pełnienia obowiązków,
• zawiera z firmą audytorską umowę o badanie ustawowe w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach, na okres krótszy niż dwa lata.

Zawierając umowy o badanie sprawozdania finansowego należy również zwrócić uwagę na treść art. 66 ust. 5a ustawy o rachunkowości. W myśl tego przepisu za nieważne z mocy prawa uznaje się wszelkie klauzule umowne w umowach zawartych przez badaną jednostkę, które ograniczałyby możliwość wyboru firmy audytorskiej przez organ dokonujący wyboru firmy audytorskiej, na potrzeby przeprowadzenia badania ustawowego sprawozdań finansowych tej jednostki, do określonych kategorii lub wykazów firm audytorskich.

Warto także pamiętać, że na mocy art. 66 ust. 6 ustawy o rachunkowości nieważne z mocy prawa jest badanie sprawozdania finansowego przeprowadzone z naruszeniem następujących przepisów:

1) art. 69 ust. 6, 7 i 9, art. 70, art. 72 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 136 ustawy o biegłych rewidentach,

2) art. 4 i art. 5 oraz art. 17 ust. 1 akapit drugi i ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylającego decyzję Komisji 2005/909/WE, w przypadku badania ustawowego jednostki zainteresowania publicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o biegłych rewidentach.

Na mocy art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości nie podlegają obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta sprawozdania finansowe jednostek sporządzających sprawozdania przy założeniu braku kontynuowania działalności. Według pkt 6.10 KSR nr 14 "Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności" (KSR nr 14) obowiązek badania może jednak wynikać z innych przepisów, w szczególności z:

a) art. 64 ust. 3 ustawy o rachunkowości, na mocy którego badaniu podlegają sprawozdania finansowe spółek przejmujących i spółek nowo zawiązanych, sporządzone za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie, a także roczne sprawozdania finansowe jednostek sporządzone zgodnie z MSR,

b) art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach, na mocy którego w okresie od dokonania emisji obligacji do czasu całkowitego wykupu obligacji emitent udostępnia obligatariuszom roczne sprawozdania finansowe wraz ze sprawozdaniem z badania.

Co więcej, z pkt 6.11 KSR nr 14 wynika, że w sytuacji gdy jednostka dominująca nie korzysta ze zwolnień dotyczących sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego, przyjęcie założenia o braku kontynuowania przez nią działalności nie zwalnia jej z obowiązku poddania badaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy.