Odpisy aktualizujące wartość należności w ujęciu bilansowym i podatkowym

Więcej na temat odpisów aktualizujących można dowiedzieć się z wideoporady dostępnej w serwisie www.wideoporadniki.gofin.pl

Zasady aktualizacji wartości należności określa art. 35b ustawy o rachunkowości. Stosownie do art. 35b ust. 1 ww. ustawy, odpisu aktualizującego wartość należności dokonuje się w odniesieniu do:

1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym,

2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności,

3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,

4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,

5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Kwoty odpisów aktualizujących wartość należności obciążają pozostałe koszty operacyjne lub koszty finansowe (por. art. 35b ust. 2 ustawy o rachunkowości). Ocena, w ciężar których kosztów należy odnieść odpis, zależy od charakteru należności. Odpisy dotyczące należności niefinansowych (np. należności z tytułu dostaw i usług) obciążają pozostałe koszty operacyjne, zaś odpisy dotyczące należności finansowych (np. odsetek) - koszty finansowe.

Warto dodać, iż przy tworzeniu i rozwiązywaniu odpisów aktualizujących wartość należności jednostki mogą korzystać ze wskazówek zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 4 "Utrata wartości aktywów" (KSR nr 4).

W świetle art. 35b ust. 3 ustawy o rachunkowości, należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość. Oznacza to, że w przypadku gdy na należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne był dokonywany odpis aktualizujący, to ostateczne ich wyksięgowanie z ewidencji bilansowej będzie powodowało rozwiązanie tego odpisu do wysokości, w jakiej został on uprzednio dokonany.

Natomiast art. 35c ustawy o rachunkowości stanowi, iż w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość należności, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość należności i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych. Przykładowo spłata należności powoduje, że ustaje przyczyna, dla której utworzono odpis aktualizujący wartość tej należności. W takiej sytuacji jednostka powinna obniżyć kwotę dokonanego odpisu o spłaconą należność.

W bilansie nie wykazuje się oddzielnie salda konta 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności". Jak bowiem wynika z art. 46 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, wykazana w aktywach bilansu wartość należności wynika z ich wartości księgowej, skorygowanej o odpisy aktualizujące ich wartość. W związku z tym saldo Ma konta 28 nie jest wykazywane odrębnie w pasywach bilansu, lecz koryguje wartość należności.

W rachunku zysków i strat kwoty odpisów aktualizujących wartość należności prezentuje się w odpowiednich pozycjach przychodów lub kosztów, z uwzględnieniem tego czy dotyczą aktywów niefinansowych (np. należności głównej z tytułu dostaw i usług), czy finansowych (np. odsetek). Sposób prezentacji zależy od załącznika do ustawy o rachunkowości, według którego sprawozdanie finansowe jest sporządzane.

Zwracamy uwagę, iż w literaturze przedmiotu można także znaleźć inny sposób prezentacji w rachunku zysków i strat odpisów aktualizujących z tytułu odsetek od należności głównej. Polega on na wykazaniu takich odpisów wraz z odpisami od należności głównej w pozycji aktualizacja wartości aktywów niefinansowych (por. "Zamknięcie roku 2021", str. 346, Wydawnictwo Rachunkowość sp. z o.o.).

Ponadto kwoty dokonanych odpisów aktualizujących wartość należności należy ujawnić w ustępie 1 pkt 1 dodatkowych informacji i objaśnień do sprawozdania finansowego sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

Odpisy aktualizujące zasadniczo nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kosztami podatkowymi są jednak odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona w określony sposób (por. art. 16 ust. 1 pkt 26a updop). Na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 updop, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w ww. przypadku, w szczególności jeżeli:

• dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
• zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1588 ze zm.), lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
• wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
• wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Obciążenie kosztów podatkowych odpisem aktualizującym ma charakter przejściowy. Jak bowiem wynika z art. 12 ust. 1 pkt 4e updop, przychodem z działalności gospodarczej jest równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów lub potrąconych dla celów ustalania zysku (straty) netto w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Natomiast zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne może nastąpić w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 25 updop. W świetle tego przepisu, kosztem podatkowym są wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop, tj.:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z treści pytania nie wynika, czy wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Jeżeli spółka otrzymała nakaz zapłaty i bez skierowania wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego dłużnik dokonał zapłaty należności, to jednostka nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności oraz spłata tej należności nie spowoduje powstania przychodu podatkowego.