Rozliczanie kosztów zakupu materiałów w przypadku pełnego rachunku kosztów

Materiały należą do kontrolowanych przez jednostkę rzeczowych składników aktywów obrotowych (zapasów), które w przyszłości powinny powodować wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Materiały są przeznaczone do zużycia jako surowce do wytwarzania produktów, tj. wyrobów, robót i usług, jak również na cele ogólnogospodarcze oraz w celach reklamy lub reprezentacji. Cechą charakterystyczną materiałów jest to, że zużywają się podczas jednego cyklu produkcyjnego i przekazują swoją wartość w całości wytworzonemu produktowi. Zaliczamy do nich m.in. surowce, półfabrykaty obcej produkcji, opakowania bezpośrednie, paliwa, odpady użytkowe, części zamienne do maszyn i urządzeń. Do bieżącej ewidencji przychodów i rozchodów materiałów służy konto 31-1 "Materiały". Obroty tego konta odzwierciedlają gospodarkę magazynową prowadzoną w jednostce. Konto 31-1 uaktualnia się po każdej transakcji związanej z materiałami.

Ustawa o rachunkowości wyróżnia wycenę zapasów w ciągu roku obrotowego i wycenę na dzień bilansowy. W świetle art. 28 ust. 11 ustawy o rachunkowości, zapasy rzeczowych składników aktywów obrotowych, w tym m.in. materiałów, ujmuje się w księgach rachunkowych według cen nabycia. Jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego, jednostki mogą wyceniać materiały w cenach zakupu (por. art. 34 ust. 1 ww. ustawy). Ponadto - na podstawie art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości - jednostki mogą nabywane materiały wyceniać na dzień ich nabycia w cenach przyjętych do ewidencji (tzw. stałe ceny ewidencyjne), z uwzględnieniem różnic pomiędzy tymi cenami ewidencyjnymi a cenami ich zakupu lub nabycia. Różnice te ujmuje się na koncie 34-1 "Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów". Przyjęcie określonej ceny w ewidencji determinuje określenie przez jednostkę sposobu wyceny rozchodu i stanu magazynowego materiałów.

Ustawa o rachunkowości przewiduje również rozwiązanie polegające na pominięciu ewidencji magazynowej i odnoszeniu zakupów materiałów bezpośrednio w ciężar kosztów (por. art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości). Jest to jednak metoda możliwa do stosowania tylko w niektórych jednostkach, gdzie asortyment jest jednorodny i niewielki lub gdy właściciel jest jednocześnie osobą materialnie odpowiedzialną za zapasy.

Zwracamy uwagę, że ustawa o rachunkowości zezwala na wybór poziomu cen, po których wycenia się zapas materiałów. Przyjętą (wybraną) metodę wyceny materiałów opisuje się w zasadach (polityce) rachunkowości i stosuje w sposób ciągły.

Jednostki mogą wyceniać materiały według cen zakupu, jeśli nie zniekształca to stanu aktywów i wyniku finansowego jednostki. Z kolei gdy koszty zakupu materiałów stanowią dla jednostki znaczną wartość, która wpłynie istotnie na wyniki finansowe tej jednostki, to ewidencję materiałów prowadzi się według cen nabycia. Do kosztów zakupu materiałów można zaliczyć m.in. koszty dotyczące przewozu, składowania, załadunku, przeładunku, wyładunku, koszty ubezpieczenia w transporcie, opłaty za usługi przewoźników i spedytorów.

W księgach rachunkowych możliwe są do zastosowania następujące sposoby ewidencji kosztów zakupu:

1) w przypadku wyceny materiałów według cen zakupu - przyjmowanie materiałów do magazynu w rzeczywistych cenach zakupu i rozliczanie kosztów zakupu ujętych na odrębnym koncie 52-3 "Koszty zakupu" w całości na zużyte materiały,

2) w przypadku wyceny materiałów według cen nabycia:

a) wliczanie kosztów zakupu bezpośrednio w cenę jednostkową materiałów odnoszoną na konto 31-1 "Materiały",

b) aktywowanie kosztów zakupu na koncie 64-0/4 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu" i rozliczanie ich w czasie; w takim przypadku ewidencję księgową na koncie 31-1 jednostka prowadzi w cenach zakupu, a koszty zakupu ujmuje na osobnym koncie, tj. 52-3, skąd na koniec okresu sprawozdawczego są przenoszone na konto 64-0/4 i rozliczane proporcjonalnie na zapas magazynowy i zużyte materiały.

Dokonując wyboru właściwej metody wyceny zapasów materiałów jednostka powinna uwzględnić istotność kosztów zakupu oraz przeciętny poziom zapasów pozostających w jednostce na koniec kolejnych okresów sprawozdawczych. Jeśli koszty zakupu z okresu na okres są porównywalne, a zapas materiałów pozostający na koniec okresu w magazynie stanowi niewielką wartość, to jednostka może przyjąć rozwiązanie polegające na odnoszeniu kosztów zakupu materiałów w całości w ciężar kosztów bieżącego okresu.

Jeżeli jednostka wycenia materiały w cenach zakupu, to koszty transportu, ubezpieczenia, załadunku, wyładunku zalicza w całości w ciężar kosztów bieżącego okresu.

Przykład

Jednostka prowadzi ewidencję materiałów w cenach zakupu,
a koszty zakupu księguje bezpośrednio w ciężar kosztów

I. Założenia:

1. Jednostka prowadzi działalność produkcyjną. Koszty zakupu materiałów do produkcji stanowią niewielką (nieistotną) wartość w stosunku do wartości nabywanych materiałów, dlatego jednostka ewidencjonuje materiały w cenach zakupu, a koszty transportu księguje w ciężar kosztów usług obcych oraz równolegle na koncie 52-3 "Koszty zakupu", które na koniec miesiąca rozlicza na zużyte materiały.
2. W październiku 2021 r. jednostka otrzymała fakturę za zakupione materiały w kwocie brutto: 31.365 zł, w tym:

a) wartość netto materiałów: 25.000 zł,

b) koszty transportu: 500 zł,

c) VAT naliczony podlegający odliczeniu: 5.865 zł.

3. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5. Koszty transportu w całości dotyczyły materiałów wydanych do produkcji.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W przypadku ewidencji materiałów w cenie nabycia koszty zakupu mogą być bezpośrednio wliczane w cenę materiału i ujmowane na koncie 31-1. Wliczanie kosztów zakupu bezpośrednio w cenę nabycia materiałów może być jednak w praktyce trudne do zrealizowania, gdyż wymaga szczegółowego przypisywania tego rodzaju kosztów do konkretnej dostawy materiałów i ich poszczególnych asortymentów. W jednostkach, w których poziom kosztów zakupu w stosunku do wartości materiałów jest znaczny, a zapasy materiałów w trakcie roku obrotowego podlegają licznym wahaniom, mającym istotny wpływ na wynik finansowy jednostki, wskazane jest koszty zakupu związane bezpośrednio z zakupem materiałów rozliczać w czasie proporcjonalnie do zużytych materiałów. W takim przypadku, koszty zakupu ujmowane są w trakcie okresu sprawozdawczego na osobnym koncie 52-3, a następnie przenoszone na konto 64-0/4 i rozliczane proporcjonalnie na zapas i zużyte materiały.

Przykład

Jednostka prowadzi ewidencję materiałów w cenach nabycia,
a koszty zakupu rozlicza w czasie

I. Założenia:

1. Zgodnie z polityką rachunkowości jednostki, ewidencję materiałów prowadzi się w cenach nabycia, a koszty zakupu rozlicza się w czasie. Ewidencję kosztów jednostka prowadzi na kontach zespołu 4 i 5.
2. W październiku 2021 r. jednostka otrzymała fakturę za zakupione materiały w kwocie brutto: 40.590 zł, na którą składały się:

a) wartość netto materiału: 30.000 zł,

b) koszty transportu i wyładunku: 3.000 zł,

c) VAT naliczony podlegający odliczeniu: 7.590 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Rozliczanie kosztów zakupu, ujmowanych na koniec miesiąca na koncie 64-0/4 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu", polega na obliczeniu wskaźnika narzutu kosztów zakupu (WNKz) oraz kwoty narzutu kosztów zakupu (NKz) przypadającej na rozchód materiałów i ich zapas.

Wskaźnik narzutu kosztów zakupu oblicza się według następującego wzoru:

Narzut kosztów zakupu przypadający na rozchód materiałów oblicza się za pomocą następującego wzoru:

Narzut kosztów zakupu przypadający na zapas materiałów oblicza się za pomocą następującego wzoru: