Rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności według KSR nr 14

Na użytek stosowania KSR nr 14 zdefiniowano wiele pojęć, w szczególności dzień sporządzenia sprawozdania finansowego.

Co do zasady, kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. Sprawozdanie finansowe podpisuje - podając zarazem datę podpisu - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu (por. art. 52 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości). Oznacza to, iż data sporządzenia sprawozdania finansowego powinna przypadać w ciągu trzymiesięcznego przedziału czasowego, licząc od dnia bilansowego, co powinno zostać zapewnione przez kierownika jednostki. W przypadku roku obrotowego równego kalendarzowemu, data sporządzenia powinna zatem przypadać na dzień nie późniejszy niż 31 marca kolejnego roku obrotowego.

Z definicji tej wynika, iż data złożenia podpisu przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, równocześnie będzie obowiązywać wszystkie osoby wchodzące w skład organu, będącego kierownikiem jednostki, niezależenie od faktycznego - np. późniejszego - terminu złożenia podpisu przez poszczególne, odpowiedzialne osoby. Przy czym, aby sprawozdanie finansowe zostało sporządzone kompletnie w rozumieniu przepisów ustawy rachunkowości, tj. nie później niż w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego, powinno zostać podpisane również w tym przedziale czasowym przez kierownika jednostki. Zatem w przypadku roku obrotowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, data sporządzenia i podpisania sprawozdania finansowego przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i kierownika jednostki, nie może być późniejsza niż dzień 31 marca kolejnego roku obrotowego (w przypadku gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy daty podpisu mogą nie być jednakowe).

Według KSR nr 14 kontynuacja działalności stanowi podstawowe założenie przy sporządzaniu sprawozdań finansowych. Zgodnie z tym założeniem przyjmuje się, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Gdy przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest zasadne, aktywa i zobowiązania są wykazywane w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym przy założeniu, że jednostka będzie mogła uzyskać korzyści ekonomiczne z aktywów i wypełnić zobowiązania w toku zwykłej działalności. Występowanie znaczącej niepewności co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności nie jest wystarczającym powodem do odstąpienia od sporządzania sprawozdań finansowych przy założeniu kontynuacji działalności. Jednostka stosuje założenie o kontynuacji działalności dopóty, dopóki nie staje się pewne, że nie będzie kontynuowała działalności w dającej się przewidzieć przyszłości obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego. Rozważenie przyszłości jednostki od dnia bilansowego przez okres 12 miesięcy jest wymogiem minimalnym; jednostka nie może na przykład sporządzić sprawozdania finansowego przy założeniu kontynuacji działalności, jeżeli do daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego została podjęta wiążąca decyzja o zaprzestaniu prowadzenia działalności w okresie 18 miesięcy od dnia bilansowego.

Jak wskazuje w pkt 4.6 KSR nr 14, sprawozdanie jest sporządzane przy założeniu braku kontynuowania działalności, jeżeli na datę jego sporządzenia występuje jedna z poniższych okoliczności:

1) formalne postawienie jednostki w stan likwidacji wobec podjęcia stosownej uchwały przez jej wspólników lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu o rozwiązaniu spółki, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym,

2) ogłoszenie przez sąd upadłości jednostki, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym,

3) dokonanie przez kierownika jednostki oceny, że jest praktycznie pewne, iż jednostka nie będzie kontynuowała działalności w dającej się przewidzieć przyszłości; taka ocena jest wynikiem analizy zdarzeń lub okoliczności, które mogą wskazywać na znaczącą niepewność co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności,

4) istotne zmniejszenie zakresu działalności jednostki skutkujące brakiem realnej alternatywy dla likwidacji lub zaniechania działalności.

Dokonując analizy możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę kierownik jednostki uwzględnia wszelkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego, a także odpowiednio dokumentuje zasadność przyjętego założenia dotyczącego kontynuacji działalności lub braku takiego uzasadnienia.

W pkt 4.8 KSR nr 14 wymienia przykładowe zdarzenia lub okoliczności, które - pojedynczo lub łącznie - mogą wskazywać na znaczącą niepewność co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności. Dzieli je na zdarzenia lub okoliczności o charakterze finansowym, operacyjnym oraz pozostałe.

KSR nr 14 podkreśla jednak, że wystąpienie w jednostce jednej lub większej liczby przesłanek nie zawsze wskazuje na znaczącą niepewność co do możliwości kontynuacji działalności lub, że wystąpienie znaczącej niepewności powoduje, że sprawozdanie finansowe wymaga sporządzenia przy założeniu braku kontynuowania działalności, gdyż występowanie znaczącej niepewności co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności nie jest wystarczającym powodem do odstąpienia od sporządzania sprawozdań finansowych przy założeniu kontynuacji działalności. Według KSR nr 14 wagę takich zdarzeń lub okoliczności mogą łagodzić inne czynniki, np.:

• niezdolność jednostki do terminowego regulowania zobowiązań może zostać zrównoważona poprzez plany kierownika jednostki zapewnienia odpowiednich wpływów środków pieniężnych z alternatywnych źródeł, takich jak: sprzedaż aktywów, zmiana terminów spłaty kredytów lub pozyskanie dodatkowego kapitału,
• utrata głównego dostawcy może być złagodzona dostępnością odpowiedniego alternatywnego źródła dostaw.

W przypadku braku kontynuacji działalności wycena wszystkich aktywów jednostki następuje zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o rachunkowości, czyli po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania. Przy czym ceny te nie mogą być wyższe od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W przypadku utraty zdolności do kontynuowania działalności jednostka jest również zobowiązana utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności. Różnica powstała w wyniku wyceny oraz utworzenia rezerwy wpływa na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.

Wycena oraz utworzenie rezerwy następują w szczególności:

• w przeddzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
• na koniec roku obrotowego, jeżeli na dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jednostka nie będzie kontynuowała działalności,
• na koniec roku obrotowego przypadającego w czasie trwania postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego, a także
• w przeddzień przekazania, podziału lub sprzedaży jednostki, jeżeli odpowiednia umowa nie przewiduje przyjęcia za podstawę rozliczeń wartości majątku ustalonej przy założeniu, że działalność gospodarcza będzie przez jednostkę kontynuowana.

Postanowienia ww. art. 29 ustawy o rachunkowości uszczegóławia KSR nr 14. Jak wynika z treści pkt 5.1 tego standardu, w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na pierwszy dzień bilansowy w sytuacji braku kontynuowania działalności, jak i w każdym kolejnym sprawozdaniu sporządzonym w takiej sytuacji, co do zasady:

1) wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,

2) tworzona jest rezerwa na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności,

3) dokonywane są zmiany dotychczasowych osądów i szacunków, na przykład przyjętych okresów amortyzacji oraz wartości końcowych aktywów trwałych lub klasyfikacji zobowiązań finansowych na długoterminowe i krótkoterminowe, tak aby ich wycena i prezentacja odzwierciedliły wszelkie zdarzenia oraz okoliczności uwzględniające sytuację braku kontynuowania działalności.

Różnica powstała w wyniku wyceny (pkt 1) oraz utworzenia rezerwy (pkt 2) wpływa na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Natomiast zmiany tych wartości w wyniku ich aktualizacji w okresie działania jednostki niekontynuującej działalności odnoszone są w wynik finansowy jednostki, czyli wykazuje się je w rachunku zysków i strat.

Zasady wyceny poszczególnych rodzajów aktywów i zobowiązań oraz jej dodatkowe aspekty, np. związane z klasyfikacją aktywów i pasywów KSR nr 14 przedstawia w formie tabelarycznej. Poniżej przedstawimy niektóre z nich, tj. zasady wyceny środków trwałych, zaliczek na środki trwałe oraz umów leasingu finansowego.

Według KSR nr 14, środki trwałe wycenia się po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto, ponieważ zbycie takich składników aktywów będzie mało prawdopodobne lub niemożliwe, dokonuje się odpowiedniego odpisu aktualizującego ich wartość maksymalnie do wysokości przewidywanego odzysku z likwidacji (na przykład ze sprzedaży złomu).

Standard wskazuje także, które środki trwałe podlegają amortyzacji, a które nie. Według standardu środki trwałe przeznaczone do likwidacji lub sprzedaży nie podlegają amortyzacji. W sytuacji gdy jednostka została postawiona w stan upadłości, środki trwałe także nie podlegają amortyzacji, od miesiąca następującego po miesiącu, w którym to nastąpiło. W pozostałych przypadkach środki trwałe podlegają amortyzacji, jednak odpisy amortyzacyjne, co do zasady, wyniosą zero z uwagi na to, że wartość księgowa netto takiego środka trwałego będzie równa jego przewidywanej wartości końcowej (tj. oszacowana cena sprzedaży netto odpowiada wartości końcowej środka trwałego).

Co ważne standard wskazuje, iż dla środków trwałych zamortyzowanych w całości należy ocenić, czy konieczna jest korekta umorzenia w celu uwzględnienia wartości końcowej równej możliwej do uzyskania cenie sprzedaży netto.

KSR nr 14 odnosi się także do zaliczek na środki trwałe. Według standardu, jeżeli jednostka oczekuje, że dostawa środków trwałych dojdzie do skutku, to zaliczkę ocenia się z punktu widzenia ceny sprzedaży netto tego środka trwałego, którego zaliczka dotyczy. W przypadku gdy zbycie środka trwałego jest mało prawdopodobne lub niemożliwe, jednostka ustala odpis aktualizujący wartość bilansową zaliczki. Jeżeli natomiast jednostka oczekuje, że dostawa nie dojdzie do skutku, wówczas przeklasyfikowuje zaliczkę do należności i aktualizuje jej wartość uwzględniając stopień prawdopodobieństwa zwrotu takiej zaliczki.

Ważna wskazówka zawarta w KSR nr 14 dotyczy również wyceny i ujęcia umowy leasingu finansowego. Według standardu wszelkie umowy leasingu finansowego należy przeklasyfikować do umów leasingu operacyjnego, nawet jeśli spełnione są warunki określone w art. 3 ust 4 ustawy o rachunkowości oraz w punkcie 4.2 KSR nr 5. W takim przypadku następuje usunięcie z bilansu objętego umową leasingu składnika aktywów i odpowiadającego mu zobowiązania. Ewentualna różnica zostaje odniesiona na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Następnie wszelkie opłaty w tytułu umów leasingowych rozlicza się przez okres leasingu metodą liniową i obciąża nimi równomiernie, w jednakowej wysokości koszty operacyjne. Jeżeli jednak inny sposób rozłożenia opłat z tytułu leasingu lepiej odzwierciedla rozkład w okresie trwania umowy leasingu korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu umowy lub różnice w wysokości opłat nie wpływają istotnie na koszty, to może on być także stosowany. Jeśli po zakończeniu umowy przedmiot leasingu zostanie wykupiony przez jednostkę, zobowiązanie z tego tytułu ujmuje się na zasadach ogólnych.

Uwaga: Powyższe zasady wyceny odnoszą się do sytuacji, gdy jednostka przewiduje, że jej likwidacja nastąpi poprzez sprzedaż poszczególnych składników aktywów i zobowiązań.

Według KSR nr 14, jeżeli przewiduje się, że likwidacja nastąpi poprzez sprzedaż jednostki lub części jednostki, to:

1) gdy cena przyjęta za podstawę rozliczeń przewyższa lub równa jest wartości księgowej takich aktywów lub zobowiązań ustalonej, tak jakby działalność miała być kontynuowana - takie aktywa i zobowiązania wycenia się na dany dzień bilansowy po tej wartości księgowej,

2) gdy cena przyjęta za podstawę rozliczeń jest niższa od wartości księgowej takich aktywów lub zobowiązań ustalonej, tak jakby działalność miała być kontynuowana - postępowanie jest dwuetapowe; ustala się odpis z tytułu trwałej utraty wartości i odnosi się go w ciężar kosztów bieżącego okresu; następnie wycenia się (jeżeli nadal występuje różnica) aktywa po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Odpis aktualizujący rozlicza się między poszczególne aktywa, co do zasady, w proporcji do ich dotychczasowej wartości (netto) wynikającej z ksiąg rachunkowych, z uwzględnieniem ich indywidualnych cen sprzedaży netto.

KSR nr 14 w części VI. "Pozostałe wymogi dotyczące rachunkowości jednostek w sytuacji braku kontynuowania działalności lub ustania okoliczności skutkujących brakiem kontynuowania działalności" określa obowiązki sprawozdawcze jednostek sporządzających sprawozdania finansowe przy założeniu braku kontynuowania działalności.

Treść KSR nr 14 opublikujemy w formie dodatku do ZMR nr 18 z 20 września 2021 r.

W standardzie w formie tabelarycznej wskazano czy na konkretny dzień bilansowy wystąpi obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i przeprowadzenia inwentaryzacji oraz wyjaśniono czy wystąpi wówczas obowiązek zatwierdzenia sprawozdania finansowego, poddania go badaniu i złożenia w KRS.