Jakie warunki musi spełniać umowa, aby została zakwalifikowana jako leasing finansowy dla celów bilansowych? Jak ująć przedmiot leasingu bilansowo - finansowego, a podatkowo - operacyjnego w księgach korzystającego? W jaki sposób rozliczyć opłaty leasingowe i jak ustalić odroczony podatek dochodowy?
Ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 4 wskazuje, że jednostka wykorzystująca w swojej działalności obce środki trwałe na podstawie umowy, zgodnie z którą jedna ze stron (finansujący) oddaje drugiej stronie (korzystającemu) środki trwałe do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te zalicza do swoich aktywów trwałych pod warunkiem, że umowa spełnia co najmniej jeden z siedmiu warunków określonych w tym przepisie. Umowę taką kwalifikuje się do umów leasingu finansowego. Warunki te uszczegóławia Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5). Co istotne, kwalifikacji umowy leasingu dokonuje się na moment rozpoczęcia leasingu.
Jeżeli umowa leasingu nie spełnia żadnego z wyżej wymienionych warunków, to jest kwalifikowana do umów leasingu operacyjnego.
| Lp. | Warunki określone w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości | Charakterystyka |
| 1. | Umowa przenosi własność przedmiotu umowy na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta | Warunek ten jest spełniony, jeżeli umowa leasingu przewiduje, że po jej zakończeniu następuje nieodpłatne przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego. Ma to zazwyczaj miejsce, jeżeli opłata końcowa została wliczona w opłaty podstawowe uiszczane w okresie leasingu |
| 2. | Umowa zawiera prawo do nabycia przedmiotu umowy przez korzystającego, po zakończeniu okresu na jaki została zawarta, po cenie niższej od jego wartości rynkowej z dnia nabycia | Warunek ten jest spełniony, jeżeli korzystający ma prawo do nabycia stanowiącego przedmiot leasingu składnika aktywów za cenę, która - według przewidywań - będzie na tyle niższa od jego wartości rynkowej (godziwej) ustalonej na dzień zrealizowania tego prawa, że w momencie rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, iż korzystający z tego prawa skorzysta. Określając wartość rynkową, aktualną na dzień nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy, strony umowy mogą za wzorzec przyjąć wartość rynkową (godziwą) porównywalnego składnika aktywów, znajdującego się w podobnym stanie technicznym i charakteryzującego się podobnym zużyciem na dzień zawarcia umowy leasingu |
| 3. | Okres, na jaki umowa leasingu została zawarta, odpowiada przeważającej części przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu | Szacując przewidywane okresy ekonomicznej użyteczności składników aktywów, będących przedmiotem umowy leasingu, strony umowy mogą przyjąć okresy ekonomicznej użyteczności porównywalnych składników aktywów albo okresy ekonomicznej użyteczności leżące u podstaw powszechnie stosowanych stawek amortyzacyjnych |
| 4. | Suma opłat leasingowych, pomniejszonych o dyskonto, ustalona na moment rozpoczęcia okresu leasingu i przypadająca do zapłaty w okresie obowiązywania umowy, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową (rozumianą tutaj jako opłatę końcową) przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Nie zalicza się do sumy opłat warunkowych opłat leasingowych ani płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie | Jeżeli płatności za świadczenia dodatkowe (np. opłaty za serwis przedmiotu leasingu) są uiszczane na rzecz finansującego wraz z opłatami podstawowymi (tzn. korzystający nie ma możliwości zawarcia umowy leasingu bez jednoczesnego zawarcia umowy o serwis) a usługi te nie przynoszą korzystającemu dodatkowych korzyści, to zalicza się je do sumy opłat leasingowych. Do zdyskontowania sumy opłat leasingowych stosuje się stopę procentową leasingu, aktualną na dzień zawarcia umowy, a w przypadku jej braku stopę procentową korzystającego, aktualną na dzień zawarcia umowy |
| 5. | Umowa zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenie umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie | Warunek ten jest spełniony, gdy umowa przewiduje możliwość zatrzymania przedmiotu umowy lub wymiany przedmiotu umowy na inny równoważny i objęcia go umową leasingu na warunkach znacznie korzystniejszych od przewidzianych w dotychczas obowiązującej umowie, tak, że na dzień zawarcia umowy jest wystarczająco pewne, że korzystający skorzysta z możliwości przedłużenia umowy. W takim wypadku rozpatruje się łącznie umowę pierwotną i przedłużoną i sprawdza, czy jako całość spełnia kryteria wymienione w punktach 1-4, 6 oraz 7 tabeli |
| 6. | Umowa przewiduje możliwość wypowiedzenia umowy, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający | Warunek ten jest spełniony, jeżeli umowa przewiduje, że w razie jej wypowiedzenia przed końcem okresu obowiązywania korzystający zobowiązany jest uiścić karę umowną, która kwotowo jest istotna. Przyjmuje się, że kara umowna wraz z dotychczasowymi opłatami leasingowymi z zasady pokrywa inwestycję leasingową netto oraz ewentualne dodatkowe koszty finansującego związane bezpośrednio z wcześniejszym zakończeniem umowy |
| 7. | Przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Bez wprowadzania w nim istotnych zmian może on być używany wyłącznie przez korzystającego | Aktywa będące przedmiotem umowy leasingu mogą mieć na tyle specjalistyczny charakter, że tylko aktualny korzystający może je używać bez dokonywania ich istotnych zmian. Jeżeli, mimo specjalistycznego charakteru przedmiotu umowy, może go używać inny korzystający bez dokonywania przeróbek, ulepszeń itp., warunek nie jest spełniony |
Przedmiot umowy leasingu finansowego korzystający wykazuje w swoich księgach rachunkowych jako składnik aktywów trwałych, a drugostronnie jako zobowiązanie finansowe.
Jeżeli przedmiot leasingu finansowego spełnia warunki uznania go za środek trwały, określone w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, to wprowadza się go do ewidencji środków trwałych korzystającego w sposób zaprezentowany poniżej.
|
Ewidencja księgowa przyjęcia przedmiotu leasingu finansowego do używania
|
Kwalifikując umowę do leasingu finansowego korzystający zobowiązany jest do określenia wartości początkowej przedmiotu leasingu. Ustawa o rachunkowości nie określa w sposób szczególny zasad ustalania wartości początkowej środka trwałego użytkowanego na podstawie umowy leasingu finansowego. Stosuje się tu zatem ogólne zasady dotyczące ustalania tej wartości. W myśl art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, cena nabycia środków trwałych obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, w tym niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania.
Z kolei w KSR nr 5 zapisano, że wartość początkową przedmiotu leasingu finansowego, stanowiącą odpowiednik ceny jego zakupu, ustala się jako niższą spośród:
Wartość początkową przedmiotu leasingu zwiększają poniesione przez korzystającego bezpośrednie koszty zawarcia umowy, przystosowania przedmiotu leasingu, ulepszenia itp.
Jeżeli przedmiot umowy leasingu wymaga montażu, a finansujący obciąża korzystającego opłatami z tytułu leasingu finansowego począwszy od momentu dostarczenia przedmiotu leasingu (a zatem również za okres montażu), obejmującymi część kapitałową i część odsetkową, to części odsetkowe opłat leasingowych naliczone do momentu przyjęcia przedmiotu umowy do użytkowania zwiększają wartość początkową przedmiotu umowy leasingu.
Korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu finansowego, stosując zasady określone w art. 32 i 33 ustawy o rachunkowości.
Jeżeli umowa leasingu nie przewiduje, aby korzystający uzyskał na moment zakończenia okresu leasingu tytuł własności przedmiotu umowy, to dany składnik aktywów wymaga w całości zamortyzowania przez:
W sytuacji gdy umowa przewiduje, że po jej zakończeniu korzystający uzyska tytuł własności przedmiotu leasingu (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową), dany składnik aktywów amortyzuje się przez okres jego ekonomicznej użyteczności, zgodnie z zasadami amortyzacji (metoda, stawka) stosowanymi przez korzystającego do podobnych własnych składników aktywów.
| Przykład
Korzystający zawarł umowę leasingu finansowego nowego, specjalistycznego samochodu ciężarowego. Okres trwania umowy leasingu wynosi 4 lata. Wartość początkowa przedmiotu umowy wynosi: 226.916 zł. Umowa leasingu zapewnia przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego po zakończeniu okresu jej obowiązywania. W takim przypadku okres amortyzacji przedmiotu leasingu powinien odpowiadać okresowi stosowanemu przy ustalaniu amortyzacji własnych, podobnych środków trwałych. Z uwagi na fakt, że korzystający amortyzuje własne pojazdy metodą liniową przez 5 lat (stawka 20%), roczny odpis amortyzacyjny w okresie trwania umowy leasingu wyniesie: 226.916 zł × 20% = 45.383,20 zł. Natomiast odpis miesięczny wyniesie: 45.383,20 zł : 12 m-cy = 3.781,93 zł. |
W zależności od celu użytkowania przedmiotu leasingu amortyzacja przedmiotu leasingu stanowi dla korzystającego koszt działalności operacyjnej, koszt wytworzenia, koszt ogólnego zarządu, koszt sprzedaży lub koszt pozostałej działalności operacyjnej.
|
Ewidencja księgowa amortyzacji przedmiotu leasingu finansowego
|
W przypadku leasingu finansowego opłata podstawowa obejmuje część kapitałową i odsetkową, przy czym część kapitałowa zmniejsza zobowiązanie wobec finansującego z tytułu przekazania mu przedmiotu leasingu, natomiast część odsetkowa obciąża koszty finansowe korzystającego.
Jeżeli leasing jest podatkowo leasingiem operacyjnym, a bilansowo leasingiem finansowym, to zazwyczaj finansujący, ze względu na przepisy o podatku dochodowym i VAT, fakturuje opłatę podstawową w jednej pozycji (kwocie). W przypadku takim korzystający sam dzieli opłatę podstawową na część kapitałową i odsetkową. Podział opłaty podstawowej na część kapitałową (wartość przedmiotu leasingu, równa - w zasadzie - sumie opłat leasingowych, podlega amortyzacji) i odsetkową przeprowadza się stosując metodę wewnętrznej stopy zwrotu, np. IRR lub XIRR. Ze względu na to, że część odsetkowa stanowi stały procent zobowiązania wobec finansującego, proporcje podziału opłaty podstawowej na część kapitałową i odsetkową - wobec stopniowej spłaty części kapitałowej - ulegają zmianie.
KSR nr 5 przewiduje również stosowanie uproszczonych metod podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową, tj. metodę równomierną i metodę sumy numerów.
Uwaga: Wybór metody podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową stanowi element zasad (polityki) rachunkowości przyjętych przez korzystającego.
Korzystający, także w przypadku otrzymania od finansującego podziału opłaty leasingowej, ustala część kapitałową i odsetkową opłaty leasingowej zgodnie z metodą, wskazaną w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości, tak aby zapewnić porównywalność informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych.
Poniżej przedstawiamy przykład podziału opłaty podstawowej na część kapitałową i odsetkową metodą wewnętrznej stopy zwrotu.
| Przykład
Spółka z o.o. zawarła umowę leasingu finansowego dla celów bilansowych na 3 lata. Według umowy wartość netto przedmiotu leasingu wynosi: 100.000 zł, opłata wstępna (netto) wynosi: 10.000 zł, suma opłat podstawowych przypadająca na jeden rok umowy wynosi: 30.000 zł, a opłata końcowa wynosi: 15.000 zł. Wewnętrzna stopa zwrotu jest równa stopie dyskontowej, która zrównuje wartość przedmiotu umowy, pomniejszoną o opłatę wstępną (tj. 100.000 zł - 10.000 zł = 90.000 zł) z sumą opłat leasingowych (tj. 30.000 zł za pierwszy rok umowy, 30.000 zł za drugi rok, 30.000 zł + 15.000 zł za trzeci rok). Do przeprowadzenia obliczeń wykorzystano funkcję IRR, wynoszącą: 7,5514725%.
|
W sytuacji gdy dla celów podatkowych umowa leasingu ma charakter operacyjny, a dla celów bilansowych - finansowy, powstaną różnice przejściowe zarówno w odniesieniu do wartości zobowiązania, jak i wartości środka trwałego. W związku z odmiennym zakwalifikowaniem zawartej umowy pod względem podatkowym i księgowym na dzień bilansowy należy więc ustalić i ująć w księgach rachunkowych odroczony podatek dochodowy. Rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są w bilansie oddzielnie. Można je kompensować, jeżeli jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego. Natomiast wykazywana w rachunku zysków i strat część odroczona podatku dochodowego stanowi różnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego.
Uwaga: Obowiązek ustalania odroczonego podatku dochodowego dotyczy wyłącznie jednostek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (tj. osób prawnych oraz spółek komandytowo-akcyjnych), a więc sporządzających roczne zeznanie podatkowe CIT-8.
Należy jednak zauważyć, iż nie wszystkie podmioty będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych muszą ustalać i prezentować odroczony podatek dochodowy. Przepisy art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości stanowią bowiem, że jednostki, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty
- mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Korzystanie z takiego uproszczenia wymaga zapisania w dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości. Co istotne, z uproszczenia tego nie mogą skorzystać jednostki zainteresowania publicznego wymienione w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ww. ustawy. Jednostki te są bezwzględnie zobligowane do ustalania odroczonego podatku dochodowego.
Zasady ustalania odroczonego podatku dochodowego regulują przepisy art. 37 ustawy o rachunkowości, a uszczegóławia je Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy" (KSR nr 2). W rozdziale VI standard ten zawiera wskazówki dotyczące ustalania wartości podatkowych aktywów i pasywów w umowach leasingowych.
W celu prawidłowego rozliczenia umów leasingu finansowego dla celów bilansowych, a operacyjnego dla celów podatkowych, korzystający może ewidencjonować rozrachunki z tytułu leasingu finansowego na koncie wydzielonym w ramach konta 24-9 "Pozostałe rozrachunki - inne", np. na koncie:
 |
24-9/1 "Rozrachunki z tytułu leasingu", | |
| z dalszym podziałem na następujące konta analityczne: | ||
|
24-9/1-1 "Rozrachunki z finansującym - bieżące", | |
|
24-9/1-2 "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu", | |
|
24-9/1-3 "Rozliczenie opłat leasingowych". | |
Część kapitałowa opłaty leasingowej stanowi spłatę zobowiązania z tytułu przedmiotu leasingu i ujmuje się ją w księgach rachunkowych, zapisem: Wn konto 24-9/1-2, Ma konto 24-9/1-3. Natomiast część odsetkową odnosi się w ciężar kosztów finansowych, zapisem: Wn konto 75-1, Ma konto 24-9/1-3.
Przykład
I. Założenia:
| Lp. | Treść | Wartość netto | Kwota VAT | Wartość brutto |
| 1. | Wartość ofertowa maszyny produkcyjnej | 150.000 zł | 34.500 zł | 184.500 zł |
| 2. | Kwota ogółem opłat, w tym: | 186.000 zł | 42.780 zł | 228.780 zł |
| a) opłata wstępna | 45.000 zł | 10.350 zł | 55.350 zł | |
| b) 35 miesięcznych rat po 3.600 zł plus VAT: 828 zł | 126.000 zł | 28.980 zł | 154.980 zł | |
| c) wartość wykupu | 15.000 zł | 3.450 zł | 18.450 zł |
II. Podział opłaty leasingowej metodą równomierną:
III. Dekretacja:
| Opis operacji | Kwota | Konto | |
| Wn | Ma | ||
| 1. FZ - opłata wstępna: | |||
| a) wartość brutto | 55.350,00 zł | 30 | 24-9/1-1 |
| b) wartość netto (zaliczenie na spłatę części kapitałowej) | 45.000,00 zł | 24-9/1-2 | 30 |
| c) VAT naliczony podlegający odliczeniu | 10.350,00 zł | 22-1 | 30 |
| 2. OT - wprowadzenie maszyny do ewidencji środków trwałych | 150.000,00 zł | 01 | 24-9/1-2 |
| 3. FZ - miesięczna opłata leasingowa: | |||
| a) wartość brutto | 4.428,00 zł | 30 | 24-9/1-1 |
| b) przeniesienie opłaty do rozliczenia (wartość netto) | 3.600,00 zł | 24-9/1-3 | 30 |
| c) VAT naliczony podlegający odliczeniu | 828,00 zł | 22-1 | 30 |
| 4. PK - rozliczenie opłaty leasingowej: | |||
| a) część kapitałowa | 2.571,43 zł | 24-9/1-2 | 24-9/1-3 |
| b) część odsetkowa | 1.028,57 zł | 75-1 | 24-9/1-3 |
| 5. PK - miesięczna amortyzacja: (150.000 zł × 14%) : 12 m-cy = | 1.750,00 zł | 40-0 | 07-1 |
| oraz równolegle | 1.750,00 zł | 52-1 | 49 |
IV. Księgowania:
V. Ustalenie podatku odroczonego na dzień bilansowy:
1. Rezerwa na odroczony podatek dochodowy:
a) bilansowa wartość netto przedmiotu leasingu: 137.750 zł (wartość początkowa: 150.000 zł, amortyzacja: 1.750 zł × 7 m-cy = 12.250 zł),
b) podatkowa wartość przedmiotu leasingu: 0 zł,
c) wartość bilansowa aktywów jest wyższa od wartości podatkowej, powstała więc dodatnia różnica przejściowa w kwocie: 137.750 zł,
d) kwota rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (w zaokrągleniu): 137.750 zł × 19% = 26.173 zł.
2. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
a) bilansowa wartość zobowiązania z tytułu leasingu: 150.000 zł - 45.000 zł - (2.571,43 zł × 7 rat) = 86.999,99 zł,
b) podatkowa wartość zobowiązania: 0 zł,
c) wartość bilansowa pasywów jest wyższa od wartości podatkowej, powstała więc ujemna różnica przejściowa w kwocie: 86.999,99 zł,
d) kwota aktywów z tytułu podatku odroczonego: 87.000 zł × 19% = 16.530 zł.
3. Koszty z tytułu umowy leasingu w rachunku bilansowym i podatkowym:
| Rodzaj kosztu | Koszt bilansowy | Koszt podatkowy |
| Amortyzacja | 12.250,00 zł | |
| Rata leasingowa w części odsetkowej | 7.199,99 zł | 7.199,99 zł |
| Rata leasingowa w części kapitałowej (w tym opłata wstępna: 45.000 zł) | 63.000,01 zł | |
| Razem | 19.449,99 zł | 70.200,00 zł |
VI. Ujęcie w księgach rachunkowych odroczonego podatku dochodowego:
| 1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 16.530 zł |
| - Wn konto 65-0 "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego", - Ma konto 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych". |
| 2. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 26.173 zł |
| - Wn konto 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych", - Ma konto 83-0 "Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego". |
| ||||||||||||
|
||||||||||||
