Poprawianie błędów w sporządzonym sprawozdaniu finansowym

Wszystkie wykryte błędy popełnione w bieżącym roku obrotowym, jak i w latach poprzednich, wymagają poprawienia, czyli dokonania korekty. Sposób, w jaki poprawia się błędy zależy od tego, kiedy błędy te ujawniono - przed, czy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, oraz od istotności tych błędów.

Przypominamy, że sprawozdanie finansowe sporządza się w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego, natomiast zatwierdza nie później niż w ciągu 6 miesięcy od tego dnia.

Sprawozdanie finansowe sporządza się w oparciu o wstępnie zamknięte księgi rachunkowe. Wstępnego zamknięcia ksiąg dokonuje się na dzień bilansowy. Natomiast po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego dokonuje się ostatecznego zamknięcia ksiąg rachunkowych, które powinno nastąpić w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia tego sprawozdania. Zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe, co oznacza, że nie można już dokonywać żadnych zmian w księgach rachunkowych, ani w sprawozdaniu finansowym roku obrotowego, którego to sprawozdanie dotyczy (por. art. 12 ust. 2 i 4 ustawy o rachunkowości). Błędów ujawnionych po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego nie można więc już poprawić w zamkniętych księgach rachunkowych. Nie można też poprawić zatwierdzonego sprawozdania. Korekty takich błędów ujmuje się w księgach w bieżącym okresie.

Program DRUKI Gofin umożliwia przygotowanie i przekazanie sprawozdania finansowego w formacie XML

Błędy, w rozumieniu rachunkowości, wynikają najczęściej z pomyłek arytmetycznych, niewłaściwego zastosowania zasad (polityki) rachunkowości, niedopatrzeń, mylnej interpretacji zdarzeń, bądź oszustw. Rodzaje błędów popełnianych w księgach rachunkowych i wpływ skutków ich korekty na sprawozdanie finansowe opisuje Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (KSR nr 7) w rozdziale V. "Poprawianie błędów". Popełnione przez jednostkę błędy można podzielić:

1) ze względu na wpływ na jakość sprawozdania finansowego - na błędy istotne i nieistotne,

2) ze względu na moment ich ujawnienia - na błędy wykryte przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, po sporządzeniu sprawozdania finansowego (ale przed jego zatwierdzeniem) oraz po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego,

3) ze względu na moment ich popełnienia - na błędy popełnione w bieżącym roku obrotowym oraz popełnione w poprzednich latach obrotowych.

Warto dodać, że informacje prezentowane w sprawozdaniu finansowym uznaje się za istotne, jeśli ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne (por. art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości). Z pkt 5.5 KSR nr 7 wynika, że przy ocenie istotności konieczne jest łączne rozpatrywanie skutków wszystkich wykrytych błędów, ponieważ - chociaż każdy z nich z osobna może być nieistotny - łącznie mogą spowodować istotne zniekształcenie rocznego sprawozdania finansowego. Istotność błędu uzależniona jest od wielkości i rodzaju pominięcia lub nieprawidłowości ocenianych w kontekście towarzyszących okoliczności. Czynnikiem rozstrzygającym o istotności może być zarówno wielkość, jak i rodzaj pozycji lub kombinacja obu tych czynników.

Do zdarzeń niestanowiących korekty błędów, według pkt 5.2 KSR nr 7 należą:

1) zmiany wartości szacunkowych, które z natury rzeczy są pewnymi przybliżeniami i wymagają aktualizacji po uzyskaniu dodatkowych informacji, np.:

• zwiększenia lub zmniejszenia kwoty rezerwy na zobowiązania wynikające ze zmiany prawdopodobieństwa niekorzystnego wyroku kończącego proces sądowy przeciwko jednostce,
   
• zmiana stawek amortyzacyjnych środków trwałych na skutek zmiany uprzednio ustalonego okresu użytkowania,
   
• zmiana wysokości odpisów aktualizujących wartość składnika aktywów na skutek pojawienia się nowych informacji,

2) skutki zmiany przyjętej zasady (polityki) rachunkowości, spowodowanej zmianą przepisów o rachunkowości lub dokonanej z inicjatywy jednostki (np. zmiana metody wyceny zapasów z ceny nabycia na cenę zakupu, metody ustalania wartości rozchodów z cen przeciętnych na pierwsze weszło pierwsze wyszło),

3) skutki zdarzeń, o których jednostka nie mogła wiedzieć, mimo zachowania należytej staranności i w związku z tym nie miała możliwości uwzględnienia ich w poprzednich rocznych sprawozdaniach finansowych (np. korzystne lub niekorzystne dla niej wyroki sądowe, zmiana orzecznictwa sądowego w bieżącym okresie w odniesieniu do interpretacji przepisów podatkowych stosowanej przez jednostkę w poprzednich okresach).

Błędy popełnione w bieżącym roku obrotowym, wykryte przed sporządzeniem rocznego sprawozdania finansowego, koryguje się w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego. Z kolei błędy popełnione w bieżącym roku obrotowym, wykryte po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem, uznane przez jednostkę za istotne, wymagają korekty w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego i odpowiedniej zmiany rocznego sprawozdania finansowego. Skutki błędów uznane za nieistotne ujmuje się w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego. Powyższe regulacje wynikają z punktu 5.3 i 5.4. KSR nr 7 i są zgodne z treścią art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Stosownie bowiem do postanowień ustawy, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. W odniesieniu więc do błędu istotnego popełnionego w 2019 r., ujawnionego po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2019 r., a przed jego zatwierdzeniem, dokonuje się zapisów korygujących we wstępnie zamkniętych księgach rachunkowych za 2019 r. oraz sporządza się jeszcze raz sprawozdanie za 2019 r., uwzględniające korektę błędu. Natomiast skutki korekty błędu nieistotnego popełnionego w 2019 r., wykrytego po sporządzeniu sprawozdania za ten rok, ujmuje się w księgach rachunkowych 2020 r., a sporządzone już sprawozdanie za 2019 r. pozostawia się bez zmian.

Podobnie postępuje się w przypadku wykrycia w bieżącym roku obrotowym (tu: w 2020 r.), przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za poprzedni rok (tu: za 2019 r.), błędów popełnionych we wcześniejszych latach obrotowych, których sprawozdania finansowe są już zatwierdzone. Przykładowo, w sytuacji gdy jednostka wykryła popełnienie błędu w księgach 2018 r. już po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2019 r., ale przed jego zatwierdzeniem, to skutki korekty błędu uznanego za istotny powinna ująć w księgach 2019 r. i odpowiednio zmienić sporządzone za ten rok sprawozdanie (czyli sporządzić je ponownie). Korektę błędu istotnego dotyczącego lat poprzednich jednostka zaksięguje na koncie 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" i przedstawi w sprawozdaniu finansowym jako zysk/stratę z lat ubiegłych. Natomiast korektę błędu nieistotnego jednostka może ująć w księgach rachunkowych na bieżąco, czyli w księgach 2020 r.

Jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na sprawozdanie finansowe (lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione), już po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmie w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała. Wynika tak z treści art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jak również z objaśnień szczegółowych w tym zakresie zawartych w pkt 6.7 KSR nr 7. Z kolei na mocy art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, w przypadku popełnienia w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za przedstawiające rzetelnie i jasno sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (strata) z lat ubiegłych".

Definicję błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych oraz zasady ich korekty zawarto w pkt 2.6 oraz w pkt 5.5-5.7 KSR nr 7. Za błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych uważa się pominięcia lub nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych jednostki za poprzedni rok bądź wcześniejsze lata obrotowe, powodujące istotne zniekształcenie danych sprawozdawczych zawartych w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych za poprzednie lata, w wyniku którego sprawozdania te nie mogą być uznane za jasno i rzetelnie przedstawiające sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki. Błędy są wynikiem nieuwzględnienia lub niewłaściwego uwzględnienia wiarygodnych informacji:

• które były dostępne w momencie zatwierdzania sprawozdań finansowych sporządzonych za te lata,
   
• co do których można by zasadnie oczekiwać, że zostaną otrzymane i uwzględnione w toku sporządzania tych sprawozdań finansowych.

Błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych, zawarte w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych, wykryte w bieżącym roku obrotowym lub po jego zakończeniu, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok, koryguje się w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego. Korekty błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych, uznanych przez jednostkę za nieistotne, wpływają odpowiednio na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości. Natomiast korekty błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych, uznanego za istotny, jednostka:

• ujmuje w kapitale (funduszu) własnym i wykazuje jako zysk (stratę) lat ubiegłych, lub w innej pozycji kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości,
   
• wykazuje w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli zobowiązana jest do jego sporządzania,
   
• przekształca retrospektywnie dane porównawcze sprawozdania finansowego, wyjąwszy przypadki, gdy jest to praktycznie niewykonalne.

W świetle pkt 5.8 KSR nr 7, w ustępie 6 pkt 1 "informacje o przychodach i kosztach z tytułu błędów popełnionych w latach ubiegłych odnoszonych w roku obrotowym na kapitał (fundusz) własny z podaniem ich kwot i rodzaju" dodatkowych informacji i objaśnień sporządzonych według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, jednostka ujawnia następujące informacje dotyczące błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych:

• rodzaj błędu popełnionego w poprzednich latach,
   
• informację o przychodach i kosztach z tytułu błędu popełnionego w poprzednich latach, stanowiących podstawę wyliczenia kwot odniesionych na zyski (straty) z lat ubiegłych,
   
• kwotę korekty dotyczącej bieżącego roku obrotowego i każdej korekty dotyczącej lat poprzednich,
   
• kwotę korekty dotyczącej okresów wcześniejszych od okresów uwzględnionych w danych porównawczych.

W przypadku gdy ustalenie kwot korekt jest praktycznie niewykonalne, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w ustępie 6 pkt 1 ujawnia się sam fakt popełnienia błędu w poprzednich latach obrotowych oraz podaje się na czym ten błąd polegał i powody braku możliwości dokonania wiarygodnego szacunku korekt (por. pkt 5.9 KSR nr 7).

Ponadto w ustępie 6 pkt 4 dodatkowych informacji i objaśnień przedstawia się dane liczbowe, wraz z wyjaśnieniem, zapewniające porównywalność danych sprawozdania finansowego za rok poprzedzający ze sprawozdaniem za rok obrotowy. Przy czym, jeżeli zmienione kwoty zostały wykazane w dodatkowych rubrykach bilansu oraz rachunku zysków i strat, to nie ma potrzeby ujawniania ich w tym ustępie informacji dodatkowej.