Kontrola dowodów księgowych i ich kwalifikowanie do ujęcia w księgach

Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej (por. art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Ustawa wyróżnia dowody zewnętrzne obce otrzymane od kontrahentów, zewnętrzne własne przekazywane w oryginale kontrahentom oraz wewnętrzne dotyczące operacji wewnątrz jednostki. Ponadto, podstawą zapisów w księgach mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe zbiorcze służące dokonaniu łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, dowody korygujące poprzednie zapisy, dowody zastępcze, tj. wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego oraz dowody rozliczeniowe, czyli ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych (por. art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości).

Dowody księgowe - w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości - powinny być rzetelne (tzn. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują), kompletne (czyli zawierające co najmniej dane określone w art. 21 ww. ustawy) oraz wolne od błędów rachunkowych.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie precyzują jak jednostka powinna przeprowadzać kontrolę dowodów i ją udokumentować. Ze stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. Urz. Min. Fin. z 2010 r. nr 6, poz. 26) wynika, że dowody księgowe są sprawdzane i dekretowane, przy czym sprawdzanie dowodów księgowych i ich zakwalifikowanie do ujęcia w księgach rachunkowych obejmuje kontrolę merytoryczną, formalnoprawną i rachunkową oraz dekretację dowodów.

Zasady obiegu dokumentów i ich kontroli oraz osoby (stanowiska) odpowiedzialne za te czynności w jednostce w praktyce najczęściej zawiera się i opisuje w instrukcji obiegu dokumentów, który stanowi załącznik do polityki rachunkowości.

Należy zaznaczyć, iż każdy dowód księgowy przed wprowadzeniem do ksiąg rachunkowych powinien być poddany kontroli merytorycznej, formalnoprawnej i rachunkowej. Kontrola dowodów księgowych ma na celu sprawdzenie, czy dowody są, jak mowa o tym w art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, czyli zawierające co najmniej dane wymagane ustawą, oraz czy są wolne od błędów rachunkowych.

Kontrola merytoryczna polega na sprawdzeniu, czy dowód księgowy zawiera dane odpowiadające rzeczywistemu przebiegowi operacji, którą dokumentuje. Obejmuje ona ustalenie czy operacja, której dotyczy, była celowa z punktu widzenia jednostki, czy jest zgodna z przepisami prawa, podpisaną umową, założeniami wewnątrzzakładowymi. Ustaleniu podlega również to, czy dokument został sporządzony przez właściwą komórkę organizacyjną. Gdy z dowodu nie wynika charakter przeprowadzonej operacji gospodarczej, to wskazane jest jego uzupełnienie poprzez zamieszczenie dodatkowych informacji na odwrocie dowodu księgowego. Kontrolę merytoryczną może przeprowadzać kierownik jednostki lub kierownik albo pracownik danej komórki organizacyjnej odpowiedzialnej za realizację danego zadania. Powinna to być osoba, która potrafi odpowiednio ocenić czy dany dowód dokumentuje operację gospodarczą zgodnie z jej faktycznym przebiegiem oraz wymogami prawnymi. W małych jednostkach, zatrudniających niewielu pracowników, kontroli merytorycznej dokonuje zazwyczaj główny księgowy lub kierownik jednostki.

Kontrola formalnoprawna polega na sprawdzeniu, czy dowody księgowe zostały wystawione w sposób poprawny, to znaczy w sposób technicznie prawidłowy oraz czy zawierają dane określone w art. 21 ustawy o rachunkowości, a także dane wymagane innymi przepisami, np. ustawy o VAT.

Z kolei kontrola rachunkowa odnosi się do sprawdzenia, czy dane liczbowe znajdujące się na dowodzie księgowym nie zawierają błędów liczbowych. Za kontrolę formalną i rachunkową odpowiada w praktyce dział księgowości jednostki. Kontroli dokonuje zazwyczaj uprawniony przez głównego księgowego pracownik tego działu.

W celu potwierdzenia przeprowadzenia każdego rodzaju kontroli dowodu księgowego na dowodzie tym zamieszcza się odpowiednią adnotację w postaci pieczęci lub napisaną odręcznie oraz datę i podpis osoby kontrolującej. Pieczęć potwierdzająca kontrolę dowodu księgowego może np. mieć postać:

Ustawodawca dopuszcza możliwość zaniechania umieszczania na dowodzie danych potwierdzających przeprowadzenie jego kontroli, jeżeli wynika to z techniki dokumentowania zapisów księgowych (por. art. 21 ust. 1a ustawy o rachunkowości), np. gdy w jednostce dokonuje się sprawdzenia merytorycznego i formalnorachunkowego za pomocą technik informatycznych, w ten sposób, że każdorazowo jest możliwość identyfikacji osoby dokonującej akceptacji oraz daty tej akceptacji.

Ponadto, w przypadku własnych dowodów księgowych można pominąć ich kontrolę rachunkową, gdy dokumenty te zawierają obliczenia wykonane w systemie informatycznym, tj. są sporządzane przy użyciu programu komputerowego wykluczającego błędy rachunkowe. Dotyczy to np. fakturowania sprzedaży za pomocą przeznaczonego do tego programu komputerowego.

W każdym przypadku, przyjęte rozwiązanie jednostka opisuje w zasadach (polityce) rachunkowości. Należy jednak zaznaczyć, iż zastosowane przez jednostkę uproszczenia w tym zakresie nie mogą wykraczać poza opisane w art. 21 ust. 1a ustawy o rachunkowości.

Po sprawdzeniu, że dowód księgowy został poddany wymaganej kontroli, powinien on również zawierać informacje o zakwalifikowaniu do ujęcia w księgach poprzez wskazanie miesiąca księgowania oraz sposobu ujęcia na kontach księgowych (dekretacja) oraz podpis osoby dokonującej tego wskazania. W myśl art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zapis dokonywany w księgach rachunkowych powinien zawierać co najmniej:

• datę dokonania operacji gospodarczej,
   
• określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji,
   
• zrozumiały tekst, skrót lub kod operacji, z tym że należy posiadać pisemne objaśnienia treści skrótów i kodów,
   
• kwotę i datę zapisu,
   
• oznaczenie kont, których dotyczy.

Dekretacja dowodów księgowych może odbywać się odręcznie na dokumencie lub następować automatycznie, w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy wykorzystaniu techniki komputerowej.

Jeśli zakwalifikowanie dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych następuje ręcznie, to w praktyce najczęściej wykorzystuje się do tego celu odpowiednio przystosowane pieczątki, na których przewidziane są pola do wpisania okresu księgowania, odpowiednich kont, dat i podpisów. Pieczęć do dekretacji może mieć np. postać:

W przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu programu komputerowego możliwe jest odstąpienie od ręcznej dekretacji każdego dowodu księgowego, jeśli z programu komputerowego można uzyskać w każdym momencie informacje o sposobie ewidencji dowodu na kontach syntetycznych i (lub) analitycznych z zachowaniem zasady podwójnego zapisu. Ponadto program księgowy powinien umożliwiać jednoznaczne powiązanie dowodu księgowego z zapisami w dzienniku, np. poprzez numer pozycji księgowej (por. art. 14 ust. 2 ustawy o rachunkowości), a także powinien umożliwiać wydruk dekretu oraz powiązanie tego wydruku z właściwym dowodem źródłowym.

Należy pamiętać, że przyjęte przez jednostkę rozwiązania w zakresie dekretacji dowodów księgowych powinny znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości.