Wsteczna zmiana formy opodatkowania na 2022 r.

Zawirowania, jakie wywołało wprowadzenie na grunt podatku dochodowego Polskiego Ładu, a następnie jego "ulepszanie", doprowadziły do sytuacji, w której ustawodawca zdecydował się na odstępstwo od zasady dokonywania wyboru przez przedsiębiorców formy opodatkowania na dany rok podatkowy na początku roku i ustanowił przepisy pozwalające wstecznie na jej zmianę na 2022 r. To rozwiązanie jest jednak dostępne wyłącznie dla tzw. liniowców i ryczałtowców, którzy zechcą na 2022 r. przejść na skalę podatkową. Takie rozwiązanie może być dla niektórych z nich korzystne z uwagi na obniżenie w połowie 2022 r. stawki podatku w pierwszym progu skali podatkowej z 17% do 12%. Na jakich zasadach można skorzystać z takiej zmiany?

Transformacja liniowca

Przedsiębiorcy osiągający w 2022 r. dochody opodatkowane podatkiem liniowym mają prawo zmienić zdanie co do sposobu ich opodatkowania i zdecydować się na skalę podatkową. Wyboru tej ostatniej będą dokonywać po zakończeniu roku, a jego potwierdzeniem będzie złożenie w ustawowym terminie, który w odniesieniu do rozliczeń z pdof za 2022 r. upłynie 2 maja 2023 r. (30 kwietnia w 2023 r. przypada w niedzielę), zeznania rocznego PIT-36 (art. 14 ust. 1 Polskiego Ładu 2.0. - Dz. U. z 2022 r. poz. 1265). W zeznaniu tym wykazaniu będą podlegały dochody, które w trakcie 2022 r. opodatkowywali podatkiem liniowym. Jeżeli jednak liniowiec złoży w ustawowym terminie PIT-36L, nie będzie mógł już zmienić tej decyzji i wybrać skali podatkowej (art. 14 ust. 2 Polskiego Ładu 2.0). W PIT-36 liniowcy wykażą zaliczki opłacane w trakcie 2022 r. na podatek liniowy bez obowiązku przeliczania ich według skali podatkowej (art. 14 ust. 3 Polskiego Ładu 2.0).

Rozliczając w PIT-36 dochody dotychczas opodatkowane podatkiem liniowym, podatnicy muszą przy tym pamiętać, że jeżeli w trakcie 2022 r. w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 58 oraz odpowiednio o art. 30c ust. 2 pkt 2 ustawy o pdof (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) w ramach ustawowego, rocznego limitu w kwocie 8.700 zł, odpowiednio obciążali koszty podatkowe wartością składek zdrowotnych opłaconych z tytułu prowadzenia działalności w tej formie lub odliczali te składki od dochodu opodatkowanego podatkiem liniowym, muszą ich wartość uwzględnić w podstawie opodatkowania. Przedsiębiorcy korzystający ze skali podatkowej nie mają bowiem prawa ujmowania w kosztach podatkowych ani odliczania od dochodu opodatkowanego składek zdrowotnych opłacanych z tytułu prowadzonej w tej formie działalności.

Wybór przez liniowca skali podatkowej na 2022 r. będzie dotyczyć tylko tego roku, co wynika z art. 14 ust. 4 Polskiego Ładu 2.0. To oznacza, że gdy na początku 2022 r. (lub w latach poprzednich) podatnik wybrał podatek liniowy, to, na co wskazuje art. 9a ust. 2b ustawy o pdof, ta forma opodatkowania dotyczy również lat następnych, czyli także 2023 r. Zasady tej nie odwołuje wybór w oparciu o przepisy Polskiego Ładu 2.0 skali podatkowej na 2022 r. Jeżeli zatem dotychczasowy liniowiec w 2023 r. nie będzie chciał korzystać z podatku liniowego, to w ustawowym terminie będzie musiał zawiadomić fiskusa o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania albo złożyć w terminie i na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) pisemne oświadczenie o wyborze ryczałtu ewidencjonowanego jako formy opodatkowania (art. 9a ust. 2 i ust. 2b ustawy o pdof).

Przemiana ryczałtowca

Dla opłacających w 2022 r. ryczałt ewidencjonowany Polski Ład 2.0 przewiduje zmianę tej formy opodatkowania na 2022 r. na skalę podatkową w dwóch wersjach. W artykule skupię się jednak na jednej, polegającej na dokonaniu wyboru skali podatkowej po zakończeniu roku podatkowego. Zmiana ta będzie w przypadku ryczałtowca - podobnie jak w przypadku liniowca - skuteczna, jeżeli złoży on w ustawowym terminie PIT-36 za 2022 r. (art. 15 ust. 1 Polskiego Ładu 2.0). W zeznaniu tym należny i wpłacony ryczałt za poszczególne miesiące albo kwartały 2022 r. wykaże jako zaliczki miesięczne albo kwartalne (art. 15 ust. 3 Polskiego Ładu 2.0). Ryczałtowcy muszą mieć przy tym świadomość, że po zmianie formy opodatkowania dochodu opodatkowanego według skali podatkowej nie obniżą o 50% składki zdrowotnej, o którą na podstawie art. 11 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym... (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.) obniżali przychody opodatkowane w tej formie.

Jeżeli jednak ryczałtowiec złoży w ustawowym terminie roczne zeznanie na formularzu PIT-28, wówczas nie będzie mógł już zmienić tej decyzji i wybrać skali podatkowej (art. 15 ust. 2 Polskiego Ładu 2.0).

Ryczałtowcy przechodzący wstecznie w 2022 r. na skalę będą mieli więcej związanych z tym obowiązków niż liniowcy, co wynika z art. 15 ust. 4 Polskiego Ładu 2.0. Ponieważ w PIT-36 za 2022 r. będą wykazywać dochód z działalności gospodarczej obliczony na podstawie art. 24 ust. 2-2b ustawy o pdof, czyli na zasadach obowiązujących podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, to na potrzeby jego wyliczenia będą zobowiązani przed złożeniem rocznego PIT zaprowadzić i uzupełnić podatkową księgę za 2022 r. według obowiązujących w tym zakresie przepisów rozporządzenia MF w sprawie prowadzenia podatkowej księgi (...). W praktyce oznacza to m.in., że zdarzenia gospodarcze nią objęte, skutkujące powstaniem przychodu lub kosztu podatkowego będą zobligowani ująć w niej w porządku chronologicznym, na podstawie wymaganych rozporządzeniem dowodów, rzetelnie i w sposób niewadliwy. Ustawodawca zastrzegł jednocześnie, że nie uznaje się księgi za nierzetelną i wadliwą wyłącznie z powodu jej zaprowadzenia w terminie przewidzianym dla wstecznej zmiany ryczałtu na skalę podatkową.

Obliczając dochód na potrzeby opodatkowania według skali podatkowej, byli ryczałtowcy zobowiązani są uwzględnić wartość remanentów sporządzonych na początek i koniec 2022 r. pomimo tego, że na ryczałcie nie mają ustawowego obowiązku ich sporządzania. Z art. 15 ust. 5 Polskiego Ładu 2.0 wynika, że jeżeli podatnik sporządził remanent na dzień 31 grudnia 2021 r. (co oznacza, że w 2021 r. opłacał podatek według skali podatkowej lub liniowy i dopiero na 2022 r. wybrał ryczałt ewidencjonowany), przyjmuje się, że jest to remanent sporządzony na dzień 1 stycznia 2022 r. Jeśli jednak podatnik nie sporządził remanentu na dzień 1 stycznia 2022 r., przyjmuje się, że wartość remanentu początkowego wynosi 0 zł.

Wybór skali podatkowej na cały 2022 r. dotyczy wyłącznie tego roku. Zatem, gdy podatnik na początku 2022 r. (lub w latach poprzednich) wybrał opodatkowanie ryczałtem ewidencjonowanym, to zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) ta forma opodatkowania dotyczy również lat następnych, w tym 2023 r. pomimo wyboru skali podatkowej na 2022 r. (art. 15 ust. 7 Polskiego Ładu 2.0). W efekcie podatnik, który nie zamierza być ryczałtowcem w 2023 r., będzie musiał w ustawowym terminie złożyć fiskusowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z tej formy opodatkowania albo oświadczenie o wyborze podatku liniowego jako formy opodatkowania.