Najem samochodu podczas delegacji zagranicznej

Jeżeli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej firma posiadająca osobowość prawną korzysta z samochodu osobowego, który nie stanowi składnika jej majątku - to wydatki poniesione z tytułu używania takiego samochodu może zaliczyć do kosztów podatkowych tylko do wysokości nieprzekraczającej "kilometrówki", czyli kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra (art. 16 ust. 1 pkt 51 updop). Konieczne jest przy tym prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, w sposób określony w art. 16 ust. 5 updop. W przypadku braku takiej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodu osobowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Powołane przepisy, na zasadzie wyjątku, nie dotyczą samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu (art. 16 ust. 3b updop).

Analogiczne unormowania obowiązują podatników będących osobami fizycznymi, którzy dla celów prowadzonej działalności korzystają z samochodów osobowych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych (art. 23 ust. 1 pkt 46, ust. 3b, 5 i 7 updof).

Trzeba zauważyć, że zgodnie z wykładnią prezentowaną obecnie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również przez organy podatkowe - wydatki z tytułu opłaty (czynszu) za wynajęcie samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nie są ograniczone limitem wynikającym z "kilometrówki". Wydatki te zalicza się do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 updop i art. 22 ust. 1 updof. Są one bowiem związane z uzyskaniem samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie takiego samochodu.

Natomiast do wydatków z tytułu używania samochodu na podstawie umowy najmu, które zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 51 updop i art. 23 ust. 1 pkt 46 updof, podlegają rozliczeniu w ramach "kilometrówki", zalicza się m.in. wydatki na zakup paliwa, części zamiennych, przeglądy techniczne, bieżące naprawy i konserwacje, koszty ubezpieczeń, opłaty za przejazdy autostradami oraz opłaty za parking.

Takie stanowisko przedstawił m.in. NSA w wyroku z 5 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 688/14 oraz w wyroku z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2273/13. Podobnie uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-383/16/BKD, a także Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 8 listopada 2013 r., nr DD2/033/55/MWJ/13/RD-111005.

Z pytania wynika, że pracownicy wysyłani w zagraniczną podróż służbową wynajmują na lotnisku samochody osobowe, aby dojechać do klientów, na rzecz których firma (ich pracodawca) świadczy usługi serwisowe.

W takiej sytuacji opłatę (czynsz) za najem samochodu osobowego, z którego pracownik korzystał w czasie zagranicznej podróży służbowej, można bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach (określonych w art. 15 ust. 1 updop i art. 22 ust. 1 updof), bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Natomiast ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z korzystaniem z wynajętego samochodu (np. na zakup paliwa, opłaty za przejazd autostradami, opłaty za parking), jest możliwe tylko do wysokości kwoty wynikającej z "kilometrówki", Tak więc, jeżeli pracodawca chce zaliczyć te wydatki do kosztów podatkowych, to konieczne jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu i obliczenie "kilometrówki".

Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową (art. 77⁵ Kodeksu pracy).

Diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof - do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167), zwanym dalej rozporządzeniem w sprawie podróży służbowej.

W myśl przepisów tego rozporządzenia, pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży służbowej (krajowej lub zagranicznej) samochodem osobowym niebędącym jego własnością. W takim przypadku pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu, ustalonej przez pracodawcę. Stawka ta nie może jednak być wyższa niż określona w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. nr 27, poz. 271 ze zm.). Tak wynika z § 3 ust. 3 i 4 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej.

Ponadto pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę (m.in. za przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe), należy się zwrot tych wydatków w udokumentowanej wysokości (§ 4 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej). Oznacza to, że wydatków tych nie uwzględnia się w "kilometrówce", którą należy sporządzić w celu rozliczenia delegacji służbowej pomiędzy pracownikiem a pracodawcą.

Jeżeli zatem, w sytuacji przedstawionej w pytaniu, pracodawca zwraca pracownikowi koszty zakupu paliwa do samochodu osobowego wynajętego podczas podróży służbowej, to niezbędne jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu oraz obliczenie "kilometrówki". W przypadku gdy zwrócone pracownikowi koszty zakupu paliwa do wynajętego samochodu przekraczają limit wynikający z "kilometrówki" - nadwyżka stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z kolei zwrócone pracownikowi udokumentowane wydatki, które poniósł on w czasie podróży służbowej za przejazd autostradami i za parking - w pełnej wysokości korzystają ze zwolnienia od podatku.