W praktyce może mieć miejsce sytuacja, w której firma wynajmuje autokar, celem zapewnienia pracownikom dowozu do pracy i z pracy. Wymaga to odpowiedniego rozliczenia dla celów podatkowych.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że powyższe kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
W myśl przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o PDOF, wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Zgodnie natomiast z przepisem art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PDOF, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Oznacza to, iż w przypadku zakupionych przez pracodawcę usług transportu pracowniczego - wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych należałoby ustalić według ceny ich zakupu.
Powstają jednak wątpliwości, jak postąpić w sytuacji, gdy dowóz opłacany jest w sposób ryczałtowy, niezależnie od ilości przewożonych osób i nie wiadomo, kto i ile razy z takiego dowozu skorzystał (nie jest prowadzona żadna ewidencja pozwalająca na ustalenie tych osób). Zwróćmy uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (wyrok ten opisywaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 21 z 20.07.2014 r., w artykule pt. "Trybunał Konstytucyjny o nieodpłatnych świadczeniach pracowniczych"). Przypomnijmy, że TK uznał, że nieodpłatnymi świadczeniami są wyłącznie przysporzenia majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika. Dopiero wtedy po stronie zatrudnionego powstaje przychód, który podlega opodatkowaniu. Zdaniem Trybunału to, czy pracownik uzyskał przychód, zależy natomiast od tego, czy skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie i czy leżało to w jego interesie; gdyby świadczenia ze strony pracodawcy nie było, to pracownik musiałby sam ponieść wydatek.
W konsekwencji Trybunał uznał, że przychodem pracownika mogą być tylko świadczenia, które:
Mając na uwadze powyższe, w naszej opinii nie można mieć wątpliwości, iż w opisanej sytuacji nie powstanie dla pracowników przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
Takie stanowisko potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z 9 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2844/11, w którym sąd orzekł:
"(…) trzeba podkreślić brak jakiegokolwiek uzasadnienia dla (…) tezy, w myśl której "W przypadku świadczenia dowozu do pracy pracownik otrzymuje świadczenie przez samą możliwość skorzystania z oferowanego przez pracodawcę dowozu do pracy, natomiast to, czy pracownik to świadczenie zrealizuje, nie ma znaczenia; skutki podatkowe dotyczą otrzymania świadczenia, a nie jego realizacji" (…). Skoro ustawodawca rozróżnia w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dwa znaczenia słów "otrzymać" i "postawić do dyspozycji", oznacza to, że zwrot "otrzymać" nie może być rozumiany jako "postawić do dyspozycji". Nie można więc zwrotów tych utożsamiać, gdyż zbędne okazałoby się ich rozróżnienie w ustawie podatkowej. W konsekwencji w odniesieniu do świadczeń w naturze (innych nieodpłatnych świadczeń) przychód podatkowy powstaje wówczas, gdy nie są one tylko postawione do dyspozycji podatnika, lecz zostały przez niego otrzymane". Zdaniem Sądu, ustawowy zwrot "otrzymane" dotyczy zarówno samego faktu uzyskania świadczenia, jak i jego wielkości. (…) otrzymać świadczenie to tyle, co uzyskać je w sensie fizycznym. (…)"
Należy wspomnieć, że odmienny pogląd prezentują w omawianej kwestii organy podatkowe, czego przykładem może być np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2013 r., nr IPPB2/415-551/13-4/MK1. W interpretacji tej organ podatkowy uznał, że przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia otrzymuje każdy pracownik, któremu pracodawca zapewnia bezpłatny dojazd z miejsca zatrudnienia do miejsca zamieszkania. O powstaniu tego przychodu nie decyduje bowiem, ile razy pracownik faktycznie skorzysta z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (np. w ramach umowy z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z danej usługi (np. wykupionej u przewoźnika). W konsekwencji - zdaniem organu podatkowego - pracodawca (jako płatnik) będzie miał obowiązek wartość ww. świadczenia doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.
Jeśli pracodawca otrzyma interpretację indywidualną odzwierciedlającą ww. stanowisko organu podatkowego i skieruje sprawę do sądu, to można się spodziewać, że sprawę tę wygra.
Przypominamy, że ustawa o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (druk sejmowy nr 2606) zakłada wprowadzenie zwolnienia z podatku dochodowego dla świadczeń otrzymanych przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem. Wprowadzenie tego zwolnienia powinno definitywnie zakończyć spory o ustalanie przychodu z ww. tytułu.
Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien spełniać łącznie następujące warunki:
Ponoszone przez pracodawcę wydatki na dowozy pracowników do pracy (i z powrotem) nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie ww. przepisów. Zatem zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe, gdy wydatki te będą wykazywały związek (także pośredni) z przychodami pracodawcy. Powodów zapewnienia pracownikom ww. transportu (tu: wynajętym do tego celu autokarem) może być wiele. Przykładowo pracodawca może zapewniać pracownikom ww. transport w celu pozyskania lub utrzymania wykwalifikowanej kadry pracowników np. produkcyjnych, którzy mogliby mieć problem z dostaniem się do miejsca pracy. Poniesienie wydatków na taki transport wykazuje związek z przychodami pracodawcy, a w konsekwencji - wydatki te mogą zostać przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Podobne stanowisko w omawianej kwestii zajmują organy podatkowe, czego potwierdzeniem jest np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 marca 2012 r., nr IPPB3/423-1099/11-2/KK, w której czytamy:
"(…) Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w związku z przeniesieniem siedziby z W. do P. zorganizowała bezpłatny transport pracowników z umówionego miejsca w W. do nowej siedziby Spółki. W tym celu zawarła z przewoźnikiem umowę na usługi transportowe. Wynagrodzenie przewoźnika ustalone jest ryczałtowo bez względu na liczbę faktycznie przewożonych osób. Zorganizowanie takiego transportu Spółka uzasadnia znaczną odległością, brakiem dogodnych połączeń środkami komunikacji publicznej oraz chęcią zatrzymania fachowych pracowników w zakładzie.
Wydatki poniesione na bezpłatny transport pracowników do nowego miejsca pracy służą utrzymaniu źródła przychodów.
W świetle powyższego wydatki ponoszone na bezpłatny transport pracowników do nowego miejsca pracy będą stanowić koszty uzyskania przychodów (…)."
Na gruncie podatku VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Ponadto, za czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się również niektóre usługi nieodpłatne, jeżeli nie mają one związku z działalnością gospodarczą podatnika (por. art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).
Pracodawca generalnie nie jest zobowiązany do organizowania (i ponoszenia kosztów) dojazdu pracowników do pracy. Jeżeli jednak zapewnia taki dojazd, to zazwyczaj przyjmuje się, że zaspokaja on cele osobiste pracowników. To z kolei wiązałoby się z koniecznością wykazania VAT należnego od zorganizowania ww. dowozu (jak od nieodpłatnie świadczonej usługi na cele osobiste pracowników).
W praktyce jednak najczęściej zapewniając dojazd pracownikom do pracy pracodawca zaspokaja głównie potrzeby firmowe. Tak będzie wówczas, gdy np. dojazd pracowników do pracy jest utrudniony lub wręcz niemożliwy (np. ze względu na położenie zakładu pracy i brak połączenia komunikacyjnego, czy godziny pracy). Wprawdzie również w tym przypadku pracownicy uzyskują korzyści w związku z możliwością korzystania z bezpłatnego dowozu do pracy, ale mają one znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści pracodawcy (korzyści gospodarczych). W takich okolicznościach nie powinno być konieczności wykazania VAT należnego od takiego świadczenia - ma ono bowiem związek z działalnością gospodarczą podatnika (pracodawcy). Gdyby bowiem takiego dowozu pracodawca nie zorganizował, pracownicy w ogóle nie mieliby możliwości świadczenia pracy, a byt firmy mógłby być zagrożony. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 listopada 2013 r., nr ITPP1/443-887b/13/IK, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 listopada 2012 r., nr ILPP2/443-843/12-4/AK.
Wydatki na zapewnienie pracownikom dojazdów do pracy (i z powrotem) należą do kosztów działalności operacyjnej jednostki - pracodawcy, gdyż wiążą się bezpośrednio z działalnością operacyjną.
Wydatki związane z wynajmem autokaru, na potrzeby ww. przewozu, mogą zostać ujęte w księgach rachunkowych pracodawcy w następujący sposób:
1. Faktura za wynajem autokaru: |
a) wartość netto: |
- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu"; |
b) kwota VAT naliczonego (jeśli podlega on odliczeniu): |
- Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie"; |
c) wartość brutto faktury: |
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami". |
2. Zarachowanie wydatku do kosztów działalności operacyjnej: |
- Wn konto 40-2 "Usługi obce", - Ma konto 30, |
i równolegle: |
- Wn odpowiednie konto zespołu 5, - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów". |
3. Z kolei zapłata za ww. fakturę może zostać zaksięgowana (WB): |
- Wn konto 21, - Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący". |
|