Służebność gruntowa

Spółka z o.o. sprzedała prawo wieczystego użytkowania gruntu. Jednocześnie nabyła prawo do nieodpłatnego i na czas nieokreślony korzystania z rurociągu tłoczonego, znajdującego się na tej nieruchomości wraz z prawem do nieodpłatnej eksploatacji tego rurociągu. Zostało to zapisane w akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu. Czy z tytułu ustanowienia nieodpłatnej służebności spółka ma obowiązek wykazać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń?

Spółka w związku z ustanowieniem na jej rzecz służebności uzyska przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń.

Wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń jest - co do zasady - przychodem podatkowym. Wynika to z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Ponieważ ustawa o CIT nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa sądów. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Z tą tezą zgodził się również NSA w składzie siedmiu sędziów w uchwale z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06.

Spółka w związku z ustanowieniem na jej rzecz nieodpłatnej służebności otrzymuje nieodpłatne świadczenie z tytułu korzystania z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia jakiejkolwiek zapłaty czy ekwiwalentu. Zatem ustanowiona nieodpłatna służebność gruntowa oraz nieodpłatna służebność eksploatacji rurociągu będzie powodować po stronie spółki przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu.

Rozstrzygnięcie to znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1064/10 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd stwierdził, że: "Wykorzystywanie w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi dla przedsiębiorcy przysporzenie majątkowe, ponieważ nie musi on płacić za korzystanie z gruntu, na którym posadowione są urządzenia służące prowadzonej działalności. Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy zatem konkretny przychód po stronie podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Przysporzenie takie ma konkretny wymiar finansowy. Na wielkość tego przysporzenia ma natomiast wpływ zakres, w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której posadowione są określone urządzenia przesyłowe".

Jak wyjaśnił NSA w powołanym wyroku z 16 czerwca 2011 r.: "Podatkowo istotny jest fakt uzyskania nieekwiwalentnego przysporzenia do majątku przedsiębiorstwa skutkującego wystąpieniem nieodpłatnego świadczenia. Jego wymierną wartość stanowi natomiast kwota środków pieniężnych, jaka byłaby konieczna do uiszczania wynagrodzenia na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej służebnością. Wartość przysporzenia stanowi zatem wartość wynagrodzenia, jakie spółka musiałaby zapłacić, gdyby strony zdecydowały, by zawrzeć umowę o charakterze odpłatnym. Natomiast konkretną wartość przychodu ustala się stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia".

Odnosząc się do kwestii określenia momentu uzyskania przez spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, należy zauważyć, że przychód ten powstał jako skutek ustanowienia prawa służebności, które to prawo zostało ustalone na czas nieokreślony. Wobec tego zasadne jest jednorazowe wykazanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w momencie uzyskania przysporzenia, tj. w momencie podpisania aktu notarialnego, w którym ustanowiono tę służebność.

Potwierdzeniem tego stanowiska są interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 października 2011 r., nr IPPB5/423-825/11-3/RS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 marca 2010 r., nr IBPBI/2/423-1578/09/PP.

Spółka z o.o. nabyła prawo służebności gruntowej polegające na bezterminowym korzystaniu z drogi innej jednostki. Jak ująć opłatę za uzyskane prawo, do kosztów uzyskania przychodu do celów podatku dochodowego?

Zgodnie z art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega na tym, że:

• właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź
   
• właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź
   
• właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Innymi słowy, ustanowienie służebności drogi oznaczać będzie, iż firma - celem dojazdu do własnej nieruchomości - uprawniona będzie do korzystania z drogi położonej na nieruchomości stanowiącej własność innej osoby.

W przypadku odpłatnego ustanowienia prawa służebności gruntowej powstać może wątpliwość dotycząca charakteru poniesionych z tego tytułu wydatków, tj. czy stanowią one wydatki na zakup praw lub wartości podlegających podatkowej amortyzacji, czy też wydatki te podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do tych wątpliwości, wskazać należy, iż zakres praw i innych wartości niematerialnych, które podlegają podatkowej amortyzacji określa art. 16b updop. Wskazuje on, iż takiej amortyzacji podlegają nabyte przez podatnika i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej oraz wartość nabytego know-how. Dodatkowo, na mocy ust. 2 tego przepisu, do podlegających podatkowej amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych zalicza się w określonych w tym przepisie sytuacjach - m.in. wartość firmy oraz koszty prac rozwojowych.

Z kolei do niepodlegających podatkowej amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustawodawca, w art. 16c updop, zalicza m.in. grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów. Podkreślić przy tym należy, iż w przeciwieństwie do przepisów o rachunkowości, określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog "wartości niematerialnych i prawnych" ma charakter zamknięty, a to oznacza, iż niewymienione w nim prawa i wartości - w tym służebność gruntowa - nie stanowią "wartości niematerialnych i prawnych" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli zatem ustanowienie służebności gruntowej służy prowadzonej przez jednostkę działalności gospodarczej, to wydatki związane z jej ustanowieniem podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W związku jednak z tym, iż wydatki te nie pozostają w bezpośrednim związku z określonymi przychodami jednostki, która wydatki te poniosła, uznać je - naszym zdaniem - należy za tzw. koszty "inne niż bezpośrednie" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za taki zaś "dzień poniesienia kosztu", o którym wcześniej mowa uważa się zgodnie z art. 15 ust. 4e updop dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stanowisko takie znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Za przykład w tym zakresie posłużyć może, wydana na gruncie analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lutego 2009 r., nr IBPBI/1/415-934/08/ZK.

A zatem poniesione przez spółkę wydatki za ustanowienie służebności gruntowej podlegać będą zaliczeniu do jej kosztów uzyskania przychodów analogicznie do zasad i terminów, według których wydatki te zostaną przez jednostkę ujęte w jej bilansowych kosztach. Jeżeli więc dla celów bilansowych spółka zakwalifikuje wydatek na ustanowienie służebności gruntowej do "wartości niematerialnych i prawnych" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.) i rozliczać ten wydatek będzie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane przez okres przyjęty przez jednostkę, to wówczas - niezależnie od faktu, iż służebność taka nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - również dla celów podatkowych wydatek ten uwzględniany będzie w kosztach uzyskania przychodów nie jednorazowo, lecz w rozbiciu na ten okres.