Prezentacja aktywów trwałych w bilansie wg załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości

1. Wartości niematerialne i prawne

W świetle prawa bilansowego, wartości niematerialne i prawne to nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności (por. art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości):

• autorskie prawa majątkowe (w tym m.in.: programy komputerowe), prawa pokrewne, licencje, koncesje,
• prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,
• know-how,
• prawa majątkowe przyjęte do używania na podstawie umowy spełniającej warunki leasingu finansowego.

Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych. Należy podkreślić, że do tej kategorii aktywów zalicza się generalnie nabyte wartości niematerialne i prawne (wyjątek stanowią koszty zakończonych prac rozwojowych). Przy czym za nabyte uważa się nie tylko te pozyskane w drodze kupna, ale także wniesione aportem czy otrzymane nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny.

Jeżeli przyjęto do używania obce wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, wartości te zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych m.in.:

• prawa wytworzone we własnym zakresie (wyjątek stanowią jedynie koszty zakończonych prac rozwojowych); w aktywach jednostki nie ujmuje się zatem wytworzonych we własnym zakresie programów komputerowych, zarejestrowanego własnego znaku towarowego czy też wypracowanej własnej wartości firmy,
• prawa, które jednostka posiada w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających np. z przyrostu ich wartości, lub innych pożytków, w tym z transakcji handlowej; są one zaliczane do inwestycji,
• prawa oddane do używania na podstawie umowy spełniającej warunki leasingu finansowego; u finansującego (leasingodawcy) zalicza się je do aktywów finansowych.

Nie rzadziej niż na dzień bilansowy wartości niematerialne i prawne wycenia się na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, według cen nabycia lub kosztów wytworzenia (dotyczy kosztów zakończonych prac rozwojowych) pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

W myśl art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości, trwała utrata wartości ma miejsce wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowane przez jednostkę składniki majątku (tu: wartości niematerialne i prawne) nie przyniosą w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Trwałą utratę wartości mogą spowodować zmiana technologii produkcji, przeznaczenie do likwidacji oraz wycofanie z użytkowania lub inne przyczyny (por. art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości). W księgach rachunkowych odpis z tytułu trwałej utraty wartości obciąża pozostałe koszty operacyjne.

Ponadto, jeśli figurujący w ewidencji bilansowej składnik wartości niematerialnych i prawnych przestał już przynosić jednostce korzyści, na przykład program komputerowy nie jest już wykorzystywany przez jednostkę, to nie później niż na dzień bilansowy spisuje się jego wartość pomniejszoną o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne, zapisem po stronie Wn konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", w korespondencji ze stroną Ma konta 02 "Wartości niematerialne i prawne".

W bilansie sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości wykazuje się wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, z podziałem na:

1.1. Koszty zakończonych prac rozwojowych

Koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zalicza się (w myśl art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości) do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli:

• produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,
• techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
• koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Informacje na temat kosztów zaliczanych do prac rozwojowych można znaleźć również w MSR 38 "Wartości niematerialne". Z treści pkt 59 tego standardu wynika, że do prac rozwojowych zalicza się:

• projektowanie, wykonanie i testowanie prototypów i modeli doświadczalnych (przed ich wdrożeniem do produkcji seryjnej lub użytkowania),
• projektowanie narzędzi, przyrządów do obróbki, form i matryc z wykorzystaniem nowej technologii,
• projektowanie, wykonanie i funkcjonowanie linii pilotażowej, której wielkość nie umożliwia prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej produkcji przeznaczonej na sprzedaż,
• projektowanie, wykonanie i testowanie wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.

Do czasu zakończenia prowadzonych prac rozwojowych jednostka nie może określić, czy poniesione koszty zostaną zakwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych, dlatego też wskazane jest, aby wstępnie (tj. do czasu zakończenia prac rozwojowych) koszty tych prac były ujmowane na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". W momencie zakończenia prac rozwojowych, które dały zamierzony efekt gospodarczy, można je przekwalifikować do wartości niematerialnych i prawnych i ująć na koncie 02 "Wartości niematerialne i prawne" (w analityce: Koszty zakończonych prac rozwojowych).

Należy pamiętać, że w sytuacji gdy jednostka sporządza porównawczy rachunek zysków i strat, zmniejszenie kosztów wykonanych prac rozwojowych z tytułu powstania wartości niematerialnej i prawnej księguje z zastosowaniem kont obrotów wewnętrznych (tj. konta 79-0 "Obroty wewnętrzne" i 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych").

Jeśli prace rozwojowe zostały zakończone niepowodzeniem, czyli nie dały zamierzonych efektów albo zakończono je pozytywnym efektem, ale nie wdrożono z różnych przyczyn, to poniesione koszty odnosi się w ciężar konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" w okresie, w którym zostały zakończone.

Zaliczenie kosztów do prac rozwojowych następuje po zakończeniu prac i stwierdzeniu, że spełniają one kryteria określone w art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości (wszystkie równocześnie). Ten tytuł wartości niematerialnych i prawnych obejmuje tylko koszty nowych albo istotnie ulepszonych produktów lub technologii wytwarzania, pod warunkiem, że dotyczące ich koszty prac rozwojowych dadzą się wiarygodnie określić, zaś wycena tego składnika aktywów do bilansu powinna być dokonana po rzeczywiście poniesionych kosztach związanych z wykonaniem prac rozwojowych zarówno we własnym zakresie, jak i siłami obcymi. Tak ustaloną wartość zmniejsza się o ewentualne odzyski powstałe podczas wykonania tych prac oraz koszty pokryte dotacją, a w bilansie wykazuje się w wielkości pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W myśl ustawy o rachunkowości koszty aktywowanych prac rozwojowych odpisuje się przez okres ich ekonomicznej użyteczności, a jeśli nie można go ustalić, to okres dokonywania odpisów nie może przekroczyć 5 lat (por. art. 33 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

1.2. Wartość firmy

Wartość firmy została zdefiniowana w art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Powstaje ona, gdy cena nabycia (przejęcia) określonej jednostki lub zorganizowanej jej części jest wyższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto. Wartość firmy może powstać także w przypadku połączenia spółek rozliczanego metodą nabycia oraz podziału spółek rozliczanego tą metodą. Użyte w wymienionym przepisie określenie "aktywa netto" obejmuje przejęte przez jednostkę aktywa i zmniejszające je przejęte z nimi zobowiązania. Przejęte, jako wartość firmy, składniki aktywów wycenia się nie w wartości wykazywanej w księgach rachunkowych przekazującego, lecz - jak wynika to z przepisów - według wartości godziwej, tj. w cenie, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą (niezależnymi od siebie kapitałowo i osobowo) stronami. W przypadku gdy cena nabycia jednostki lub jej zorganizowanej części została określona jako całość przejętych aktywów i pasywów, bez określenia szczegółowego ich składników, jednostka przejmująca powinna we własnym zakresie wycenić poszczególne składniki aktywów z uwzględnieniem przejętych zobowiązań. Jeśli zachodzi potrzeba, to przy wycenie można skorzystać z pomocy rzeczoznawcy. Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy regulują przepisy art. 44b ust. 10 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu, wartość firmy amortyzuje się przez okres jej ekonomicznej użyteczności, a jeśli nie można go wiarygodnie określić, to okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być dłuższy niż 5 lat.

1.3. Inne wartości niematerialne i prawne

Inne wartości niematerialne i prawne niż koszty zakończonych prac rozwojowych i wartość firmy, tj.: prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje oraz prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych oraz know-how, wycenia się na dzień bilansowy według cen nabycia, pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Do innych wartości niematerialnych i prawnych zalicza się ponadto:

• prawa majątkowe przyjęte do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu finansowego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości,
• przyznane i nabyte prawa do emisji gazów cieplarnianych w księgach prowadzących instalacje i operatorów statków powietrznych; ze stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie księgowego ujęcia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych (Dz. Urz. Min. Fin. z 2016 r. poz. 6) wynika, że prawa te wykazuje się w oddzielnej pozycji bilansu w grupie wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na ich przeznaczenie (wykorzystanie na potrzeby własne lub inne rozporządzanie); może to nastąpić przykładowo poprzez dodanie w bilansie sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości po pozycji A.I.3. "Inne wartości niematerialne i prawne" pozycji A.I.3a "w tym prawa do emisji gazów cieplarnianych".

1.4. Zaliczki na wartości niematerialne i prawne

Zaliczki na wartości niematerialne i prawne (pozycja A.I.3) wykazują te jednostki, które przekazały środki pieniężne dostawcom na poczet realizacji zamówień na prawa majątkowe i inne tytuły wartości niematerialnych i prawnych. Zaliczki na wartości niematerialne i prawne wykazuje się w aktywach w wielkości przekazanej dostawcom, tzn. według ich wartości nominalnej. Kwoty te wynikają z ewidencji szczegółowej do konta 24 "Pozostałe rozrachunki" albo 30 "Rozliczenie zakupu".

Jeśli zaliczkę na wartości niematerialne i prawne jednostka wpłaciła w walucie obcej przed dniem bilansowym, a realizacja dostawy nastąpi w roku następnym, to według brzmienia art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości wymaga ona również przeliczenia po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Jednak jak wskazuje pkt 6.18 KSR nr 11 oraz pkt 6.1 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami - należności z tytułu przekazanej przedpłaty w walucie obcej, ze względu na jej treść ekonomiczną nie przelicza się na dzień bilansowy.

1.5. Wątpliwości związane z kwalifikacją aktywów do wartości niematerialnych i prawnych

Użytkujemy w swojej działalności gospodarczej wiele urządzeń będących środkami trwałymi, które posiadają wbudowane, tj. dedykowane do tego urządzenia oprogramowanie. Jednocześnie mamy również licencje na oprogramowanie, które stanowią samodzielnie składniki wartości niematerialnych i prawnych. W jakich sytuacjach oprogramowanie stanowi część środka trwałego, a kiedy może być samodzielnym składnikiem wartości niematerialnych i prawnych?

Wśród wartości niematerialnych i prawnych ustawa o rachunkowości nie wymienia oprogramowania komputerowego. Jednak zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509), programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie i mogą być przedmiotem prawa autorskiego (por. art. 74 ust. 1 oraz art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). W świetle art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy (tj. umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowy o korzystanie z utworu tzw. licencji).

Przedmiotem nabycia nie jest więc sam program komputerowy, lecz autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego lub licencja na użytkowanie programu komputerowego, które według przepisów o rachunkowości zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei przez środki trwałe stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Do środków trwałych ustawa o rachunkowości zalicza w szczególności:

• nieruchomości, w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
• maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
• ulepszenia w obcych środkach trwałych,
• inwentarz żywy.

Ponadto podobnie jak w przypadku wartości niematerialnych i prawnych, środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Na problem właściwej kwalifikacji licencji jako wartości niematerialnej i prawnej bądź części środka trwałego wskazuje Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11). Jak wyjaśniono w pkt 4.5 tego standardu, środkiem trwałym jest co do zasady składnik aktywów posiadający postać rzeczową (materialną). Jednak w przypadku niektórych składników aktywów trwałych jednostka musi rozstrzygnąć, czy stanowią one środek trwały, czy wartość niematerialną i prawną. Środkiem trwałym są bowiem również rzeczowe prawa majątkowe w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, takie jak prawo wieczystego użytkowania gruntu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

Nie zalicza się natomiast do środków trwałych takich rzeczowych praw majątkowych jak służebność przesyłu, służebność gruntowa, służebności osobiste, hipoteka, zastaw oraz użytkowanie. Nie uznaje się również za środek trwały rzeczowych składników aktywów, które pełnią jedynie funkcję nośnika dla wartości niematerialnych i prawnych (por. pkt 4.6-4.7 KSR nr 11).

W pkt 4.8 KSR nr 11 podkreślono, iż w określonych przypadkach w wartości początkowej środków trwałych ujmuje się również nakłady na składniki niematerialne, co wynika z ich istoty lub charakteru ich powiązania ze środkiem trwałym. Dotyczyć to może m.in. oprogramowania. O ujęciu oprogramowania w wartości początkowej środka trwałego takiego jak m.in. środek transportu, urządzenie, maszyna, w którym to oprogramowanie jest zainstalowane lub o odrębnym ujęciu tego oprogramowania jako wartości niematerialnej i prawnej decyduje rodzaj licencji (prawa do użytkowania), a nie rodzaj oprogramowania.

Licencja na system operacyjny, która jest przypisana do konkretnego urządzenia (np. komputera, maszyny) i może być używana tylko na tym urządzeniu, tzw. licencja OEM, nie jest ujmowana jako odrębny składnik aktywów, lecz wchodzi w skład obiektu środka trwałego zwiększając jego wartość początkową. Z kolei licencja wielostanowiskowa na system operacyjny, która jest niezależna od konkretnego urządzenia, w efekcie czego może być użytkowana na wielu różnych urządzeniach, jest ujmowana jako odrębny składnik aktywów trwałych, czyli wartość niematerialna i prawna, a nie jako element wartości początkowej środka trwałego.

Jeśli oprogramowanie sterujące zainstalowane jest na urządzeniu sterującym, które stanowi odrębny obiekt środków trwałych (np. rodzaje 487 i 488 KŚT), różny od urządzeń, których pracą steruje (urządzeń sterowanych) wtedy:

a) oprogramowanie sterujące zalicza się do tego samego obiektu inwentarzowego, co urządzenie sterujące - jeśli licencja na oprogramowanie jest przyporządkowana do tego konkretnego urządzenia sterującego (np. licencja OEM udzielona na urządzenie sterujące),

b) oprogramowanie sterujące zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych - jeśli licencja nie jest przyporządkowana do konkretnego urządzenia (tj. nie jest licencją typu OEM).

Standard wskazuje, iż coraz więcej urządzeń różnego typu (samochody, telefony) działa pod kontrolą dedykowanego oprogramowania. Wartość licencji na takie oprogramowanie nie jest ujawniana ani przez producentów, ani przez sprzedawców. Cena za licencję zawiera się w cenie nabycia urządzenia. Zazwyczaj jest to oprogramowanie typu OEM. W takim przypadku prawidłowe jest ujęcie całej ceny nabycia jako wartości początkowej środka trwałego. Nawet w razie osobnego nabycia licencji OEM z chwilą ich zainstalowania w urządzeniu powinny one zostać ujęte jako zwiększenie wartości początkowej tego urządzenia (środka trwałego), jeśli nie zostało ono jeszcze wprowadzone do ewidencji, albo być ujęte jako ulepszenie środka trwałego. Przykładem takiego oprogramowania może być nawigacja samochodowa.

KSR nr 11 w pkt 4.8 zwraca również uwagę na fakt, iż niekiedy powiązanie licencji na oprogramowanie z urządzeniem ma nie tyle charakter prawny co fizyczny. Dotyczy to przykładowo takiej sytuacji, gdy oprogramowanie wgrane jest do kości pamięci (chip), której nie można ponownie zapisać w celu uaktualnienia wersji oprogramowania. Wymiana oprogramowania wiąże się więc z koniecznością zakupu części materialnej, czyli nowej kości pamięci z już wgranym nowym oprogramowaniem. W takiej sytuacji uznaje się, że nastąpiło nabycie składnika aktywów rzeczowych, a nie składnika aktywów niematerialnych i prawnych, stąd poniesione nakłady stanowią odpowiednio remont lub ulepszenie środka trwałego.

Jednostka zakupiła prawo do znaku graficznego, z którego będzie korzystać przez okres dłuższy niż rok. Czy ze względu na jego nieistotną dla jednostki wartość, można cenę jego zakupu odnieść w ciężar kosztów działalności operacyjnej, zamiast ujmować jako wartość niematerialną i prawną?

W przypadku gdy nabyte przez jednostkę prawo majątkowe spełnia definicję wartości niematerialnej i prawnej, to generalnie ujmuje się je w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a od wartości początkowej prawa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych. Odpisów tych dokonuje się na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o rachunkowości, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 32 ust. 1-4 i ust. 6 tej ustawy, czyli przy zastosowaniu przepisów analogicznych, jakie obowiązują dla środków trwałych w tym zakresie. W księgach rachunkowych przyjęcie prawa majątkowego do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanie od niego odpisów amortyzacyjnych przebiega według przedstawionego schematu.

W świetle prawa bilansowego, kwalifikując poszczególne składniki majątku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należy uwzględnić również zasadę istotności, określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w powiązaniu z art. 4 ust. 4 i 4a tej ustawy. Zasada ta umożliwia stosowanie w księgach rachunkowych jednostki uproszczeń, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na jej sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. W ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku nieistotnej wartości początkowej składnika majątku spełniającego warunki uznania za wartość niematerialną i prawną możliwe jest stosowanie uproszczeń polegających na tym, że tego rodzaju składnik:

1) zostanie ujęty w wartościach niematerialnych i prawnych i pod datą przyjęcia do użytkowania jego wartość początkowa zostanie jednorazowo odpisana w ciężar kosztów amortyzacji,

2) nie zostanie ujęty w wartościach niematerialnych i prawnych, a jego wartość początkowa zostanie jednorazowo odpisana w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej pod datą oddania do użytkowania.

Ustawa o rachunkowości nie określa jednak, jaką wartość można uznać za nieistotną. Poziom istotności wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, tj. dolną ich granicę, podobnie jak dla środków trwałych, jednostka ustala samodzielnie i zapisuje w dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości. Przy ustalaniu dolnej granicy wartości początkowej można przyjąć kwotę określoną w przepisach o podatku dochodowym, pod warunkiem jednak, że nie przeczy to wspomnianej wcześniej zasadzie istotności.

Stosownie do przepisów podatkowych obowiązkowi amortyzacji podlegają wartości niematerialne i prawne, których wartość początkowa, w dniu przyjęcia do używania, jest wyższa niż 10.000 zł. Natomiast w przypadku wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest niższa bądź równa 10.000 zł, podatnik może:

a) nie ujmować ich w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a poniesione wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania wartości niematerialnej i prawnej do używania (por. art. 16d ust. 1 updop oraz art. 22d ust. 1 updof),

b) ująć w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych (por. art. 16f ust. 3 updop oraz art. 22f ust. 3 updof),

c) ująć w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym (por. art. 16f ust. 3 updop oraz art. 22f ust. 3 updof).

Jeśli więc wartość nabytego przez jednostkę prawa do znaku graficznego nie jest w ocenie jednostki znacząca i nie przekracza kwoty ustalonej w jej polityce rachunkowości dla niskocennych składników majątku, to wydatki poniesione na jego nabycie można zaksięgować bezpośrednio w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej. W przypadku jednostek stosujących rodzajowy podział kosztów (konta zespołu 4), wydatek taki może być księgowany w ciężar konta 40-2 "Usługi obce", zapisem po stronie Wn konta 40-2, w korespondencji ze stroną Ma konta 30 "Rozliczenie zakupu" lub 24-9 "Pozostałe rozrachunki - inne". W przypadku jednostek rozliczających koszty na kontach zespołu 5 może to być np. konto 55 "Koszty zarządu".

Zwracamy uwagę, że dla celów bilansowych jednostka może (ale nie musi) stosować w odniesieniu do niskocennych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych limit obowiązujący dla celów podatkowych. Przy ustalaniu dolnej granicy wartości początkowej może również przyjąć inną kwotę. Według punktu 4.29 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe", przy ustalaniu tej kwoty, poza przepisami podatkowymi, bierze się pod uwagę:

a) przypuszczalną łączną wartość początkową składników, do których stosowane będą uproszczenia w porównaniu do rocznej sumy kosztów lub/i przychodów lub/i aktywów, bądź aktywów trwałych,

b) warunek, że zastosowanie uproszczeń nie zniekształci istotnie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki,

c) potrzeby ochrony mienia jednostki.

Spółka dokupiła aktualizację (tzw. upgrade) do specjalistycznego oprogramowania. Zakup nowej wersji programu spowodował udzielenie jednostce nowej licencji. Jak rozliczyć poniesione na ten cel wydatki - czy zwiększą one wartość początkową już istniejącego w księgach oprogramowania, czy może powstanie odrębna wartość niematerialna i prawna?

Wartości niematerialne i prawne nie podlegają ulepszeniu. Przepisy art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dotyczące zwiększania wartości początkowej o koszty ulepszenia, odnoszą się bowiem wyłącznie do środków trwałych i mają zastosowania do wartości niematerialnych i prawnych. Również według przepisów podatkowych wartości niematerialne i prawne nie podlegają ulepszeniu, o czym mowa w art. 16g ust. 13 updop oraz art. 22g ust. 17 updof.

Zatem nakłady poniesione na aktualizację specjalistycznego oprogramowani nie powodują w księgach rachunkowych ulepszenia ujętej jako wartość niematerialna i prawna licencji na oprogramowanie, nawet wówczas, gdy nastąpi wzrost wartości użytkowej tej licencji.

Sposób rozliczenia wydatku na aktualizację oprogramowania zależy od postanowień zawartych w umowie pomiędzy dostawcą oprogramowania a spółką nabywającą to oprogramowanie. Jeżeli nabycie nowej wersji oprogramowania nie jest związane z zakupem nowej licencji, to poniesione wydatki można odnieść bezpośrednio w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej jednostki i wspomnianym wydatkiem obciążyć koszty usług obcych.

Z kolei jeśli w związku z aktualizacją oprogramowania nabyto nową licencję, która spełnia warunki uznania jej za wartość niematerialną i prawną, w tym m.in. przewidywany okres ekonomicznej użyteczności tej licencji jest dłuższy niż rok, to poniesione na ten cel wydatki mogą stanowić nową wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. W przypadku gdy wartość początkowa nowej licencji jest nieistotna, to spółka może postąpić według reguł przyjętych w polityce rachunkowości w zakresie niskocennych składników majątku, w tym m.in. odnieść wartość licencji w cenie nabycia w ciężar kosztów usług obcych lub dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.

2. Rzeczowe aktywa trwałe

2.1. Środki trwałe

Środki trwałe (pozycja A.II.1) wykazuje się w bilansie z podziałem na:

Zgodnie z definicją określoną w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

• nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
• maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
• ulepszenia w obcych środkach trwałych,
• inwentarz żywy.

Ponadto do środków trwałych korzystającego (leasingobiorcy) zalicza się także obce środki trwałe używane na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Do środków trwałych nie zalicza się m.in.:

• nieruchomości, które nie są wykorzystywane przez jednostkę do realizacji jej zadań statutowych (operacyjnych), lecz zostały nabyte lub wytworzone w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości lub uzyskania z nich innych pożytków, np. przychodów z czynszów (zalicza się je do inwestycji, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości),
• u finansującego (leasingodawcy) - składników majątku oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości (zalicza się je u finansującego do aktywów finansowych, odpowiednio jako długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa).

Uwaga: Dokonując kwalifikacji składników majątku do środków trwałych oraz środków trwałych w budowie jednostka może skorzystać ze wskazówek zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11).

W bilansie środki trwałe wykazuje się w wartości netto, czyli w wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe), odpisy z tytułu trwałej utraty wartości oraz skorygowanej o wszystkie zwiększenia i zmniejszenia tej wartości, które miały miejsce do dnia bilansowego.

Wartość początkową środków trwałych stanowi cena nabycia, o której mowa w art. 28 ust. 2 i 8 ustawy o rachunkowości, lub/i koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 28 ust. 3 i 8 tej ustawy, powiększone o koszty finansowania zewnętrznego, o których mowa w art. 28 ust. 8 tej ustawy. Cena nabycia lub/i koszt wytworzenia środków trwałych obejmują ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia tych środków trwałych, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy oraz koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu (por. art. 28 ust. 8 ww. ustawy).

Warto dodać, iż szczegółowe zasady wyceny środków trwałych określa KSR nr 11. Według tego standardu, sposób ustalenia ceny nabycia określającej wartość początkową środka trwałego zależy od sposobu jego pozyskania. Środek trwały można bowiem pozyskać np. w wyniku zakupu, nieodpłatnego otrzymania, ujawnienia, przekwalifikowania z nieruchomości inwestycyjnych, przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności gruntu, czy otrzymania w formie aportu. W przypadku zakupu środka trwałego jego wartość początkową stanowi cena nabycia, natomiast nieodpłatnie otrzymany środek trwały wycenia się na dzień przyjęcia do używania w cenie sprzedaży albo inaczej ustalonej wartości godziwej takiego samego lub podobnego środka trwałego. Z kolei środek trwały pozyskany w wyniku jego ujawnienia, które jest szczególnym przypadkiem pozyskania środka trwałego, wycenia się na dzień przyjęcia do używania w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia ustalonych w oparciu o posiadaną dokumentację dotyczącą ujawnionego środka trwałego, lub - w przypadku braku takiej dokumentacji - według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Jeśli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto, to należy w inny sposób ustalić wartość godziwą. W przypadku przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności gruntu, wartością początkową tego prawa będzie cena nabycia stanowiąca nieumorzoną wartość początkową prawa użytkowania wieczystego, powiększona o opłatę z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności oraz wszelkie koszty związane z przekształceniem poniesione do dnia przyjęcia gruntu do użytkowania na podstawie prawa własności. Jeżeli natomiast jednostka otrzyma środek trwały w formie aportu, wartością początkową będzie wartość przyjęta w umowie (statucie) spółki, nie wyższa od wartości rynkowej (ceny sprzedaży). Dodajmy, iż w razie pozyskania środka trwałego przez przekwalifikowanie z nieruchomości inwestycyjnej, jego wartość początkową ustala się według zasad określonych w pkt 6.26-6.27 KSR nr 11.

Wartość początkową środka trwałego powiększają nakłady poniesione na jego ulepszenie. Z art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika bowiem, że wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami. Co ważne, wzrost wartości użytkowej środka trwałego wymaga odpowiedniego udokumentowania, wskazującego cechy wartości użytkowej, które ulegną zwiększeniu (por. pkt 7.11 KSR nr 11).

Wszystkie poniesione nakłady na ulepszenie ujmuje się w księgach po stronie Wn konta 08 "Środki trwałe w budowie". Po zakończeniu ulepszenia zwiększą one wartość początkową tego środka trwałego. Warto dodać, iż możliwe jest przyjęcie w ramach zasad (polityki) rachunkowości uproszczenia polegającego na tym, że tak jak dla celów podatkowych, wartości początkowej środka trwałego nie będą zwiększały nakłady na ulepszenie, których łączna kwota poniesiona w danym roku nie przekracza wartości określonej w ustawie podatkowej, tj. 10.000 zł.

Wartość początkową środków trwałych zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty wartości środków trwałych, na skutek używania lub upływu czasu (z wyjątkiem gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową). Odpisów tych dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej środka trwałego na ustalony okres amortyzacji. Okres lub stawkę i metodę amortyzacji ustala się na dzień przyjęcia środka trwałego do używania (por. art. 31 ust. 2 i art. 32 ustawy o rachunkowości).

Należy dodać, że na mocy art. 31 ust. 3 ustawy o rachunkowości, wartość początkowa i dotychczas dokonane od środków trwałych odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe mogą, na podstawie odrębnych przepisów, ulegać aktualizacji wyceny. Ustalona w wyniku aktualizacji wyceny wartość księgowa netto środka trwałego nie powinna być wyższa od jego wartości godziwej, której odpisanie w przewidywanym okresie jego dalszego używania jest ekonomicznie uzasadnione. Aktualizacja wyceny na podstawie odrębnych przepisów oznacza, że jednostki nie mogą dokonywać tego rodzaju zmian samodzielnie na podstawie wewnętrznych postanowień jednostki. W myśl przepisów podatkowych tryb i termin aktualizacji wyceny środków trwałych określa Minister Finansów w drodze rozporządzenia (por. art. 15 ust. 5 updop i art. 22o ust. 1 updof). Ostatnia taka aktualizacja była przeprowadzona na dzień 1 stycznia 1995 r.

Wartość początkową zmniejszają odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych (por. art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości). Trwałą utratę wartości środka trwałego, w świetle art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości, może powodować zmiana technologii produkcji, przeznaczenie środka trwałego do likwidacji, wycofanie środka trwałego z używania lub inna przyczyna. Jeżeli zatem środek trwały nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych, to uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (por. art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości). W przypadku wystąpienia przyczyn wymienionych w art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości można dokonać odpowiedniego odpisu w ciągu roku. Jednak na dzień bilansowy jednostka jest zobowiązana do oceny wartości środków trwałych i dokonania ewentualnych odpisów w celu sporządzenia prawidłowego sprawozdania finansowego. Nie dokonuje się odpisów z tytułu trwałej utraty wartości od środków trwałych, których wartość księgowa jest niższa od ich przewidywanej ceny sprzedaży netto. Nie ma także konieczności dokonywania ww. odpisów w sytuacji, gdy wartość księgowa środków trwałych jest wprawdzie wyższa od ich przewidywanej ceny sprzedaży netto, jednak środki te nadal znajdują się w używaniu i jednocześnie nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W takim przypadku, w miejsce dokonywania odpisów, można przeprowadzić weryfikację stosowanych dotychczas stawek amortyzacyjnych lub umorzeniowych w trybie art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Należy dodać, że KSR nr 11 przewiduje także zmiany wartości początkowej środków trwałych i ich umorzenia w związku z odłączeniem lub przełączeniem części dodatkowej lub peryferyjnej środka trwałego (por. pkt 9.14-9.20 KSR nr 11). Według definicji zawartych w KSR nr 11, wartość księgowa brutto to wartość początkowa środka trwałego, skorygowana o:

a) zwiększenia wynikające z aktualizacji wyceny, o której mowa w art. 31 ust. 3 ustawy o rachunkowości,

b) zwiększenia o kwoty nakładów poniesionych na jego ulepszenie (w tym na skutek dołączenia części dodatkowych i peryferyjnych),

c) zmniejszenia o część jego wartości początkowej przypadającą na odłączane od środka trwałego części dodatkowe lub peryferyjne

jednak bez odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości. Z kolei wartość księgowa netto, to wartość księgowa brutto środka trwałego, zmniejszona o sumę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych oraz sumę odpisów z tytułu trwałej utraty wartości.

Ustawa o rachunkowości nie określa dolnej granicy wartości początkowej dla uznania składnika majątku za środek trwały. Każda jednostka powinna tę kwotę określić we własnym zakresie, a podjętą w tej sprawie decyzję zapisać w polityce rachunkowości. W świetle prawa bilansowego środki trwałe o niskiej jednostkowej wartości początkowej, to takie, które z punku widzenia jednostki przedstawiają nieistotną wartość. Kwalifikując poszczególne składniki majątku jako niskocenne należy uwzględnić rachunkową zasadę istotności, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości, oraz możliwość stosowania uproszczeń, wynikającą z treści art. 4 ust. 4 tej ustawy. Przy czym należy pamiętać, iż uproszczenie można zastosować pod warunkiem, że nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz jej wynik finansowy. Sposób postępowania ze środkami trwałymi o niskiej jednostkowej wartości początkowej reguluje art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu, dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych.

Szczegółowo ww. problem wyjaśnia KSR nr 11. Według pkt 4.28 tego standardu, w przypadku nieistotnej wartości początkowej składnika majątku spełniającego warunki uznania za środek trwały możliwe jest stosowanie uproszczeń. Polegają one na tym, że tego rodzaju składnik:

1) zostaje ujęty w środkach trwałych i:

• objęty zbiorczym obiektem inwentarzowym,
• stanowi pojedynczy obiekt inwentarzowy, ale pod datą przyjęcia do użytkowania jego wartość początkowa jest jednorazowo odpisywana w ciężar kosztów amortyzacji,

2) nie zostaje ujęty w środkach trwałych, a jego wartość początkowa zostaje jednorazowo odpisana:

• w ciężar kosztów materiałów pod datą oddania do użytkowania, jednocześnie jednak przedmiot objęty zostaje ilościową lub ilościowo-wartościową ewidencją pozabilansową,
• w ciężar kosztów materiałów pod datą oddania do użytkowania.

Stosowanie jednego lub jednocześnie kilku uproszczeń, zależnie od cech tego rodzaju składników wymaga ustalenia jednego lub kilku poziomów wartości początkowej. Przy ustalaniu ich wysokości pod uwagę bierze się:

• przypuszczalną łączną wartość początkową składników, do których stosowane będą uproszczenia w porównaniu do rocznej sumy kosztów lub przychodów i aktywów, bądź aktywów trwałych,
• warunek, że zastosowanie uproszczeń nie zniekształci istotnie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki,
• potrzeby ochrony mienia jednostki,
• przepisy podatkowe; jeżeli nie przeczy to zasadzie istotności, za dolną granicę wartości początkowej składników uznawanych za środki trwałe można przyjąć kwotę określoną w przepisach o podatku dochodowym.

Ustalony poziom istotności, a w szczególności dolna granica wartości początkowej środków trwałych, wymagają wpisania do przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości.

Jednostka według podobnych zasad ustala również dolną granicę nakładów na ulepszenie oraz poziom istotności dla istotnej pozostałości środka trwałego.

Jak wynika z KSR nr 11 niskocenne środki trwałe, które nie są objęte ewidencją bilansową, tylko pod datą oddania do użytkowania odnoszone są w ciężar kosztów działalności operacyjnej jednostki (jako zużycie materiałów), mogą zostać objęte ewidencją pozabilansową. Takie rozwiązanie nie jest jednak obligatoryjne. Decyzję w tej sprawie podejmuje kierownik jednostki. Prowadzenie pozabilansowej ewidencji niskocennych składników majątku, takich jak np. telefony komórkowe, czy tablety, umożliwi kontrolę ich stanu oraz ewentualne rozliczenie osób odpowiedzialnych za powierzone im mienie. Ewidencja pozabilansowa niskocennych składników majątku powinna zawierać m.in. dane pozwalające zidentyfikować dany przedmiot, oznaczenie miejsca jego użytkowania oraz wskazywać osobę, która jest odpowiedzialna za ten składnik majątku. Przypominamy, iż konta pozabilansowe nie wchodzą w skład ksiąg rachunkowych. Nie obowiązuje więc na nich zasada podwójnego zapisu. Na kontach tych dokonuje się zapisu jednostronnego (pojedynczego). Zapisy na kontach pozabilansowych wprowadza się na podstawie dokumentów określonych przez kierownika jednostki w instrukcji obiegu dokumentów. Należy dodać, że nie ma obowiązku wynikającego z ustawy o rachunkowości, aby niskocenne środki trwałe nieobjęte ewidencją bilansową, tylko odpisywane w momencie oddania do użytkowania w koszty bieżącej działalności, były inwentaryzowane. Kierownik jednostki może jednak zdecydować o przeprowadzeniu takiej inwentaryzacji.

2.2. Środki trwałe w budowie

Środki trwałe w budowie (pozycja A.II.2) są to - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Definicję tę uzupełniają przepisy art. 28 ust. 8 pkt 1 i 2 ww. ustawy, według których cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

• niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
• koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Na dzień bilansowy środki trwałe w budowie wycenia się na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Trwała utrata wartości środków trwałych w budowie może nastąpić np. w wyniku podjęcia przez jednostkę decyzji o czasowym lub trwałym wstrzymaniu budowy środka trwałego. Jak wynika bowiem z pkt 6.55 KSR nr 11, przesłanki ekonomiczne, techniczne, organizacyjne lub prawne mogą zdecydować o tym, że kontynuowanie budowy środka trwałego przestaje być uzasadnione. W takim przypadku jednostka ocenia, czy przesłanki te mają charakter przejściowy czy trwały.

W przypadku czasowego zaniechania budowy, gdy jednostka zakłada, że w przyszłości ją dokończy, koszty zgromadzone na koncie 08 "Środki trwałe w budowie" mogą pozostać na tym koncie. Należy jednak pamiętać, że wydatków związanych z zabezpieczeniem budowy na czas jej wstrzymania nie księguje się na koncie 08, bowiem są to koszty niemające bezpośredniego związku z budową środka trwałego i nie stanowią elementu jego kosztu wytworzenia. Takie wydatki należy odnieść w ciężar konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne". W sytuacji gdy czasowe wstrzymanie budowy środka trwałego doprowadzi do trwałej utraty wartości środka trwałego w budowie, wskazane jest utworzyć odpis aktualizujący doprowadzający środek trwały w budowie do jego realnej wartości. Z pkt 6.56 KSR nr 11 wynika bowiem, że w przypadku, gdy przesłanki uzasadniające przerwanie prac mają przejściowy charakter przeprowadza się test na utratę wartości i w miarę potrzeby dokonuje w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 4 "Utrata wartości aktywów" (KSR nr 4).

Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych w budowie ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem po stronie Wn konta 76-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 08 "Środki trwałe w budowie" (w analityce: Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych w budowie). W przypadku gdy test na utratę wartości wykazał, że przesłanki uzasadniające przerwanie prac mają trwały charakter, a jednostka nie może oczekiwać żadnych przyszłych korzyści ekonomicznych ze środków trwałych w budowie, kierownik jednostki podejmuje udokumentowaną decyzję o zaniechaniu budowy środka trwałego (likwidacji środka trwałego w budowie). Zaniechanie to wiąże się z koniecznością wyłączenia z ksiąg rachunkowych nakładów ujętych jako elementy wartości środka trwałego w budowie i odpisania ich w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (por. pkt 6.57 KSR nr 11). Wszystkie koszty zgromadzone na koncie 08 wyksięgowuje się wówczas z tego konta i odnosi w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem po stronie Wn konta 76-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 08 "Środki trwałe w budowie" (w analityce: Budowa obiektu "X").

Należy ponadto pamiętać, iż ustalając wartość środków trwałych w budowie na dzień bilansowy uwzględnia się wyłącznie koszty pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z jego nabyciem lub wytworzeniem, poniesione od dnia nabycia lub udokumentowanego rozpoczęcia budowy do dnia bilansowego. Koszt wytworzenia pomniejsza się o wartość zwróconych i przyjętych do magazynu materiałów (wyrażoną w cenie nabycia lub zakupu), o ile uprzednio zużycie tych materiałów zaliczono do kosztu wytworzenia.

Dodajmy, iż według pkt 6.38 KSR nr 11, koszty wytworzenia środka trwałego budowanego siłami własnymi obejmują:

1) koszty bezpośrednie budowy danego obiektu - są to składniki kosztów, które można odnieść na dany obiekt wprost, na podstawie dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie kosztu lub na podstawie jednostek miary (współczynników) jednoznacznie określających wysokość kosztów poniesionych na dany obiekt,

2) koszty pośrednie budowy danego obiektu, których nie można w sposób bezpośredni przyporządkować do poszczególnych obiektów na podstawie dokumentów lub jednoznacznych miar, w tym:

• koszty wspólne dotyczące budowy więcej niż jednego obiektu oraz
• koszty utrzymania zasobów rzeczowych, niematerialnych oraz ludzkich, które jednostka wykorzystuje w danym okresie w różnym stopniu lub jednocześnie na potrzeby budowy danego obiektu, jak i innych działań (np.: narzędzia, sprzęt, wartości niematerialne i prawne, pracownicy, niektóre komórki organizacyjne).

Co ważne do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się kosztów, które nie są związane przyczynowo-skutkowo z pozyskaniem (nabyciem lub wytworzeniem) środka trwałego. W szczególności są to:

• koszty ogólnego zarządu, z wyjątkiem kosztów utrzymania wewnętrznej komórki organizacyjnej, wydzielonej trwale w strukturze organizacyjnej jednostki, powołanej do ciągłego zarządzania lub obsługi procesu budowy środków trwałych - pod warunkiem jednak, że jednostka zapewni wiarygodny system gromadzenia, pomiaru i ewidencji kosztów funkcjonowania takiej komórki oraz uzasadni ich związek przyczynowo-skutkowy z budową obiektów oraz koszty te poniesione będą po dniu udokumentowanego rozpoczęcia budowy,
• koszty przeszkolenia pracowników w zakresie obsługi nowo pozyskanego środka trwałego, z wyjątkiem przypadku, gdy koszty te zostały objęte ceną nabycia środka trwałego i niemożliwe jest ich ustalenie lub wiarygodne oszacowanie,
• koszty poniesione w związku ze zmianą lokalizacji środka trwałego w ramach jednostki lub reorganizacją części lub całości działalności operacyjnej jednostki (kosztów przemieszczenia środków trwałych do nowych miejsc użytkowania); koszty te pozostają w bezpośrednim związku ze zmianą lokalizacji lub reorganizacją jednostki, a nie z budową środka trwałego,
• koszty poniesione przed dniem podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego, w tym przed dniem udokumentowanego rozpoczęcia jego budowy,
• koszty działań marketingowych, które mają zapewnić uzyskanie korzyści ekonomicznych ze środka trwałego po jego wybudowaniu, niezależnie od okresu, w którym są ponoszone,
• podatek od nieruchomości, w tym poniesiony po dniu rozpoczęcia budowy środka trwałego,
• koszty, jakie jednostka będzie musiała ponieść w przyszłości w związku z likwidacją środka trwałego po zakończeniu użytkowania, bądź rekultywacją terenu, na którym znajdował się środek trwały,
• straty i szkody poniesione w trakcie budowy środka trwałego oraz koszty związane z usuwaniem tych szkód.

W przypadku gdy jednostka buduje kilka obiektów jednocześnie, zachodzi potrzeba rozliczenia kosztów wspólnych budowy między poszczególne obiekty. W tym celu ustala klucze rozliczeniowe kosztów wspólnych na poszczególne obiekty objęte budową. Rozliczenie takie powinno nastąpić najpóźniej do momentu zakończenia budowy. Jednostka może wyodrębnić kilka grup kosztów pośrednich (wspólnych), które ujmuje oddzielnie w ewidencji księgowej. W takim przypadku jednostka ustala klucze rozliczeniowe odrębne dla każdej grupy kosztów pośrednich.

Dokonując doboru klucza rozliczeniowego danej grupy kosztów pośrednich jednostka powinna zapewnić jak najlepsze odzwierciedlenie relacji przyczynowo-skutkowej zachodzącej między przyjętym kluczem a wysokością i rodzajem kosztów pośrednich przypadających na każdy z budowanych obiektów; z drugiej strony należy wziąć pod uwagę dostępność i wiarygodność danych przyjętych jako klucz. Klucz rozliczeniowy mogą np. stanowić: koszty bezpośrednie, liczba przepracowanych roboczogodzin, liczba maszynogodzin pracy sprzętu, metry lub kubatura powierzchni użytkowej, wartość kosztorysowa obiektów - w zależności od charakteru danej grupy kosztów pośrednich lub charakterystyki danego obiektu.

Niekiedy zakończenie budowy poszczególnych obiektów, wchodzących w skład zamierzenia następuje stopniowo, w różnym czasie. Na skutek tego koszty pośrednie, wraz z upływem czasu, rozliczane są między coraz mniejszą liczbę obiektów. Dlatego ważne jest prawidłowe ustalenie harmonogramu prac i wysokości standardowej (planowanej) stawki narzutu kosztów pośrednich (na każdy obiekt) przez poszczególne miesiące trwania budowy.

Rozliczenie kosztów pośrednich budowy na obiekty i ujęcie ich wartości początkowej dokonywane jest tylko przez okres budowy, który kończy się w momencie przyjęcia ich do użytkowania.

W przypadku realizacji więcej niż jednego obiektu, ewidencję kosztów określonych mianem pośrednich (wspólnych) prowadzi się na odrębnym koncie analitycznym "Wspólne koszty budowy środków trwałych". Koszty te można rozliczać na poszczególne obiekty (zadania), za pomocą wskaźnika narzutu (Wn), który oblicza się według następującej formuły:

Stosując wskaźnik (Wn) obliczony za pomocą ww. formuły, koszt wytworzenia poszczególnych obiektów (Kb1, Kb2 i następnych) oblicza się przyjmując sumę kosztów bezpośrednich związanych z wykonaniem danego obiektu (Kb1 lub Kb2 albo następnego) powiększoną o koszty pośrednie (wspólne) - w części przypadającej na dany obiekt, za pomocą następującej formuły:

2.3. Zaliczki na środki trwałe w budowie

Zaliczki na środki trwałe w budowie (pozycja A.II.3) wykazują te jednostki, które przekazały środki pieniężne na poczet dostaw związanych z budową, zakupem lub ulepszeniem środków trwałych, jeżeli do dnia bilansowego nie nastąpiła dostawa, na poczet której wpłacono zaliczkę. Zaliczki na środki trwałe w budowie wykazuje się w aktywach w wielkości przekazanej dostawcom, tzn. według ich wartości nominalnej. W pozycji A.II.3 wykazuje się również wartość dostaw przekazanych wykonawcom na poczet budowy. Przekazane środki pieniężne lub dostawy na poczet budowy, zakupu lub ulepszenia środka trwałego mogą figurować na dzień bilansowy na koncie 24 lub 30, jeżeli otrzymano na nie fakturę i potrącono od niej VAT naliczony.

Jeśli zaliczkę na nabycie środka trwałego jednostka wpłaciła w walucie obcej przed dniem bilansowym, a realizacja dostawy nastąpi w roku następnym, to według brzmienia art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości wymaga ona również przeliczenia po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Jednak jak wskazuje pkt 6.18 KSR nr 11 oraz pkt 6.1 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami - należności z tytułu przekazanej przedpłaty w walucie obcej, ze względu na jej treść ekonomiczną nie przelicza się na dzień bilansowy.

3. Należności długoterminowe

Należności długoterminowe (pozycja A.III) to należności wymagalne po 12 miesiącach od dnia bilansowego, tzn. te, których termin spłaty przypada w okresie dłuższym niż rok, licząc od dnia bilansowego. Nie zalicza się do nich należności wynikających z rozrachunków z tytułu dostaw i usług (za sprzedane towary, produkty gotowe, materiały, opakowania i usługi), które bez względu na przewidziany umową termin zapłaty zalicza się do krótkoterminowych. Do należności długoterminowych zalicza się m.in.:

• kwoty należne z tytułu kaucji wpłaconej w związku z wynajmem lokalu, której rozliczenie nastąpi po 12 miesiącach od dnia bilansowego,
• kwoty należne od kontrahentów, wymagające zapłaty po 12 miesiącach od dnia bilansowego, jeśli wynikają z rozrachunków z tytułu sprzedaży środków trwałych, środków trwałych w budowie lub inwestycji w nieruchomości.

Jeżeli spłata należności ma nastąpić ratami, to raty płatne w roku następującym po dniu bilansowym (tzn. jeżeli dniem bilansowym jest 31 grudnia 2023 r., a raty płatne są w 2024 r.) wykazuje się w aktywach obrotowych w pozycji B.II - jako należności krótkoterminowe. Natomiast raty płatne w terminie późniejszym (tzn. jeżeli dniem bilansowym jest 31 grudnia 2023 r., a raty płatne są w 2025 r. i dalszych latach) wykazuje się w aktywach trwałych w pozycji A.III - jako należności długoterminowe. W bilansie należności długoterminowe wykazuje się następująco:

Na dzień bilansowy stan należności wycenia się, stosując art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości, w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności (czyli pomniejszonej o ewentualne odpisy aktualizujące te należności). Kwotę wymaganej zapłaty należności wyznacza nominalna kwota należności. Mogą ją powiększać kary umowne, zasądzone koszty sądowe oraz należne za zwłokę w zapłacie odsetki, których zapłaty, według stanu na dzień bilansowy, oczekuje jednostka. Zwracamy uwagę, iż jednostka ustalając kwotę wymaganej zapłaty nie nalicza kontrahentowi należnych odsetek, jeżeli nie rości sobie o nie pretensji. Zatem należność główną na dzień bilansowy powiększa się o odsetki, gdy wierzyciel obciąży odsetkami dłużnika, wystawioną w tym celu notą księgową lub notą odsetkową oraz w każdym przypadku, gdy w umowie odsetki takie zostały przewidziane. Przyjmując, że przy spłacie rat w pierwszej kolejności spłacone są odsetki, to część odsetkowa należności powinna być wykazana jako należności krótkoterminowe.

Jeżeli płatność należności ma nastąpić w walucie obcej, to kwotę wymaganej zapłaty w złotych ustala się, stosując ogłoszony przez NBP średni kurs tej waluty z dnia bilansowego, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Powstałe na skutek tej wyceny różnice kursowe wpływają na koszty lub przychody finansowe (ujmuje się je w księgach po stronie Wn konta 75-1 "Koszty finansowe" lub po stronie Ma konta 75-0 "Przychody finansowe").

4. Inwestycje długoterminowe

Inwestycje długoterminowe (pozycja A.IV) to składniki aktywów trwałych, utrzymywane przez jednostkę w okresie powyżej roku od dnia bilansowego w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych. Zalicza się do nich nieruchomości lub wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji, długoterminowe aktywa finansowe oraz inne inwestycje długoterminowe.

4.1. Nieruchomości (zaliczane do inwestycji)

Do nieruchomości inwestycyjnych (pozycja A.IV.1) zalicza się te nieruchomości (grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle, budynki, lokale stanowiące odrębną własność, a także spółdzielcze prawo do lokalu), które są posiadane przez jednostkę (nabyte lub wytworzone we własnym zakresie) w celu osiągnięcia bezpośrednich korzyści, np. w postaci wzrostu ich wartości lub uzyskania pożytków, np. z najmu, dzierżawy. Nie mogą one być używane przez jednostkę, jak środki trwałe, które przynoszą korzyści pośrednio, służąc prowadzeniu przez jednostkę działalności operacyjnej. Do nieruchomości inwestycyjnych zalicza się np.:

• grunt utrzymywany w posiadaniu ze względu na długoterminowy wzrost jego wartości, a nie w celu sprzedaży po krótkim okresie w ramach zwykłej działalności jednostki,
• grunt, którego przyszłe użytkowanie pozostaje aktualnie nieokreślone - jeżeli jednostka nie określiła, że będzie użytkowała grunt jako nieruchomość zajmowaną przez właściciela, lub przeznaczy go na sprzedaż w krótkim okresie w ramach zwykłej działalności gospodarczej, to uznaje się, że grunt ten jest utrzymywany w posiadaniu ze względu na wzrost jego wartości,
• budynek, którego właścicielem jest jednostka oddany w leasing operacyjny, najem lub dzierżawę.

Natomiast do nieruchomości inwestycyjnych nie zalicza się np.:

• nieruchomości przeznaczonych na sprzedaż w ramach zwykłej działalności jednostki lub nieruchomości w trakcie budowy lub dostosowywania z przeznaczeniem na sprzedaż, np. nieruchomości nabytych wyłącznie w celu zbycia w bliskiej przyszłości lub w celu dostosowania i odsprzedaży,
• budynków i budowli w toku budowy lub ulepszenia, poprzedzającego oddanie ich do używania jako inwestycje w nieruchomości; do czasu zakończenia prac traktowane są tak jak środki trwałe w budowie,
• nieruchomości zajmowanych przez właściciela, w tym m.in. nieruchomości:
• utrzymywanych w posiadaniu z myślą o przyszłym wykorzystaniu przez właściciela w prowadzonej działalności,
• zajmowanych przez pracowników (niezależnie od tego, czy pracownicy płacą czynsz w wysokościach stawek rynkowych, czy też nie),
• oczekujących na zbycie,
• nieruchomości oddanych w leasing finansowy innej jednostce.

Nieruchomości inwestycyjne wycenia się, przyjmując za podstawę art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości, według:

• zasad stosowanych do środków trwałych, a więc w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, powiększonym o koszty ulepszeń, a pomniejszonym o odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub
• ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.

W przypadku przyjęcia przez jednostkę wyceny nieruchomości inwestycyjnej według zasad obowiązujących dla środków trwałych do ksiąg rachunkowych wprowadza się nieruchomość w jej wartości początkowej, którą stanowić może cena nabycia w przypadku jej zakupu bądź koszt wytworzenia. Wartość początkową nieruchomości inwestycyjnych wycenianych według zasad stosowanych dla środków trwałych powiększają nakłady na ulepszenie (por. art. 31 w związku z art. 28 ust. 1a ustawy o rachunkowości). Natomiast pomniejszają tę wartość bieżące odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w okresie przewidywanej ekonomicznej użyteczności nieruchomości oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, które zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (por. art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. c ustawy o rachunkowości). Do trwałej utraty wartości w przypadku nieruchomości inwestycyjnych może dojść np. w wyniku załamania się rynku nieruchomości, na skutek znacznego spadku czynszów najmu nieruchomości położonych w tej samej okolicy (regionie), w którym jednostka posiada nieruchomość lub gdy jednostka długo poszukuje nowego najemcy i istnieje zagrożenie, że w dłuższym okresie nie osiągnie planowanych przychodów z najmu. W razie ustania przyczyn wskazujących na trwałą utratę wartości nieruchomości inwestycyjnych (wycenianych według zasad określonych dla środków trwałych) nie później niż na kolejny dzień bilansowy należy dokonać zmniejszenia lub całkowitego odwrócenia utworzonego w poprzednim roku obrotowym odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, zapisem po stronie Wn konta 07-6 "Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości inwestycji w nieruchomości i prawa", w korespondencji ze stroną Ma konta 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

W przypadku wyceny nieruchomości inwestycyjnej według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Ten sposób wyceny bilansowej obliguje natomiast do zaktualizowania wartości nieruchomości do jej aktualnej ceny rynkowej (wartości godziwej), którą jednostka może oszacować samodzielnie lub korzystając z pomocy rzeczoznawcy. Cena rynkowa to cena sprzedaży, inaczej cena pochodząca z rynku, np. cena po której jednostka sprzedaje swoje towary lub wyroby. Ustawa o rachunkowości w art. 28 ust. 5 definiuje cenę sprzedaży netto składnika aktywów, jako możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jego sprzedaży bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, to należy w inny sposób określić jego wartość godziwą na dzień bilansowy. Z kolei, jak wynika z art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości, za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Przyjmując wycenę inwestycji w nieruchomości według wartości rynkowych, jednostka ma obowiązek aktualizacji wyceny co najmniej na każdy dzień bilansowy. Zmiany wartości rynkowej (godziwej) nieruchomości inwestycyjnej (jej wzrost lub zmniejszenie) odnosi odpowiednio na pozostałe przychody operacyjne lub w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (por. art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. c ustawy o rachunkowości).

Przepisy ustawy o rachunkowości nie wskazują, czy do wszystkich inwestycji w nieruchomości należy stosować tę samą metodę wyceny. Przy czym - naszym zdaniem - nie można wyceniać jednych nieruchomości w cenie nabycia, zaś innych w cenie rynkowej lub ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

4.2. Wartości niematerialne i prawne (zaliczane do inwestycji)

Do inwestycji w wartości niematerialne i prawne (pozycja A.IV.2) zalicza się te, które są posiadane przez jednostkę w celu uzyskania korzyści ekonomicznych z przyrostu ich wartości. Inwestycji nie stanowią wartości niematerialne i prawne nabyte w celu wykorzystania ich do prowadzenia bieżącej działalności statutowej jednostki, bowiem wówczas ujmuje się je w pozycji A.I aktywów bilansu. Nie ujmuje się też w pozycji A.IV.2 wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli nabyto je z zamiarem odprzedaży w ramach prowadzonej przez jednostki działalności. W takim przypadku ujmuje się je w księgach rachunkowych i w bilansie jako towary. Wartości niematerialne i prawne zaliczone do inwestycji w grupie aktywów trwałych wycenia się jak inwestycje w nieruchomości. W praktyce inwestycje w tej postaci raczej nie występują.

4.3. Długoterminowe aktywa finansowe

Do długoterminowych aktywów finansowych (pozycja A.IV.3) zalicza się aktywa płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w okresie przekraczającym 12 miesięcy od dnia bilansowego. Wykazuje się je w bilansie z podziałem na aktywa w jednostkach powiązanych, w pozostałych jednostkach, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale oraz w pozostałych jednostkach z dalszym podziałem na:

• udziały lub akcje,
• inne papiery wartościowe,
• udzielone pożyczki,
• inne długoterminowe aktywa finansowe.

Wycena akcji lub udziałów w jednostkach podporządkowanych oraz innych długoterminowych aktywów finansowych następuje zgodnie z ustawą o rachunkowości, natomiast pozostałych udziałów i akcji, innych papierów wartościowych i pożyczek - według przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 277), zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie instrumentów finansowych, lub rozporządzeniem. Jeżeli jednostka ma prawo do skorzystania z uproszczeń w tym względzie (por. art. 28b ustawy o rachunkowości), to może wszystkie długoterminowe aktywa finansowe wyceniać zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Na podstawie art. 28b ustawy o rachunkowości, przepisów ww. rozporządzenia mogą nie stosować jednostki, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Przy czym uproszczenia tego nie mogą zastosować jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości. Ponadto - według zasad określonych w ustawie o rachunkowości - udziały i akcje wyceniają wszystkie jednostki mikro. Przypominamy, iż w świetle art. 28a tej ustawy, jednostka mikro nie wycenia aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia.

Jeżeli dana jednostka, korzystając z art. 28b ustawy o rachunkowości, nie stosuje do wyceny długoterminowych aktywów finansowych rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych, to posiadane długoterminowe aktywa finansowe na dzień bilansowy wycenia na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości. Stosownie do tego przepisu długoterminowe aktywa finansowe nie później niż na dzień bilansowy podlegają wycenie według:

• ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub
• wartości godziwej albo skorygowanej ceny nabycia (jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności),
• wartości w cenie nabycia przeszacowanej do wartości w cenie rynkowej (różnicę z przeszacowania rozlicza się wtedy zgodnie z art. 35 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

W powyższy sposób wycenia się także udziały w jednostkach podporządkowanych zaliczonych do aktywów trwałych. Przy czym, na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości udziały te mogą być również wyceniane metodą praw własności, pod warunkiem, że będzie ona stosowana jednolicie wobec wszystkich jednostek podporządkowanych.

Rozporządzenie w sprawie instrumentów finansowych wymaga, aby jednostka stosująca tę regulację klasyfikowała aktywa finansowe do czterech, wskazanych poniżej kategorii.

Należy podkreślić dwa istotne rozwiązania związane z klasyfikacją aktywów finansowych dla potrzeb rozporządzenia. Po pierwsze zasady klasyfikacji powinny być uwzględnione w polityce rachunkowości jednostki, która zobligowana jest do stosowania rozporządzenia (por. § 5 ust. 2 rozporządzenia). Po drugie klasyfikacja przeprowadzana jest w dniu nabycia lub powstania danego instrumentu finansowego, zatem odzwierciedla informacje i okoliczności istniejące na ten dzień (por. § 5 ust. 1 rozporządzenia).

W tym miejscu należy wspomnieć, że ewentualna błędna klasyfikacja na dzień ujęcia (niezgodna z wytycznymi rozporządzenia) powinna prowadzić do jej skorygowania w drodze procedur przewidzianych dla korekty błędów. Oznacza to, że przeniesienie między kategoriami jest wymagane, a nie stanowi reklasyfikacji składnika.

Udziały lub akcje wystąpią w tych jednostkach, które są inwestorami (wspólnikami, akcjonariuszami) zobowiązanymi do prowadzenia ksiąg rachunkowych lub członkami spółdzielni posiadającymi nabyte w tych jednostkach udziały. Wycenia się je według wyżej opisanych zasad. Zarówno udziały, jak i akcje stanowią dla posiadających je inwestorów lokatę kapitału i zarazem dają im prawo kontrolowania lub wywierania wpływu na politykę finansową jednostki będącej emitentem udziałów lub akcji. W bilansie udziały lub akcje wykazuje się następująco:

Nie zalicza się do tej grupy udziałów i akcji własnych jednostki sporządzającej bilans oraz udziałów i akcji jednostki dominującej posiadanych przez jednostkę zależną, ponieważ tego rodzaju akcje i udziały wykazuje się w aktywach bilansu w pozycji D. "Udziały (akcje) własne". Do tej grupy składników nie zalicza się również:

• wydatków na założenie fundacji - stanowią one darowiznę,
• dopłat wniesionych do spółki z o.o. przez wspólników - są to koszty finansowe.

Inne papiery wartościowe są to z reguły tzw. dłużne papiery wartościowe zaliczane do długoterminowych aktywów finansowych, tj. płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w okresie przekraczającym 12 miesięcy od dnia bilansowego. Jednostki stosujące przepisy rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych inne (niż udziały i akcje) papiery wartościowe wyceniają w skorygowanej cenie nabycia lub w wartości godziwej albo w cenie nabycia (bez dyskonta z uwzględnieniem zasady ostrożności). Natomiast wycena tych aktywów przez jednostki niestosujące ww. rozporządzenia może nastąpić według zasad ogólnych określonych w art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, tj. w cenie nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej albo w skorygowanej cenie nabycia - jeśli dla danego składnika został określony termin wymagalności. W bilansie inne papiery wartościowe wykazuje się z podziałem na:

Każda odmiana (rodzaj) dłużnego papieru wartościowego wyróżnia się tym, że stanowi formę pożyczki zaciągniętej przez emitenta tego papieru od nabywcy i podlega spłacie w wielkości powiększonej o przysługujące nabywcy (inwestorowi) dyskonto (tzn. różnicę między wartością nominalną papieru wartościowego a niższą od niej ceną nabycia), a ponadto posiada z góry określoną datę jego wykupu oraz wielkość dyskonta, które realizuje w postaci zysku posiadacz danego papieru wartościowego. Inne niż udziały i akcje papiery wartościowe obejmują:

• obligacje,
• bony komercyjne,
• listy zastawne,
• skrypty dłużne,
• certyfikaty inwestycyjne,
•  jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,
• inne zbywalne papiery dłużne lub prawa majątkowe, np. prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, nieposiadające terminu wymagalności lub też o terminie wymagalności późniejszym niż rok od dnia bilansowego.

Udzielone pożyczki wycenia się - na mocy art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości - w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Oznacza to, że kwotę udzielonej pożyczki długoterminowej wykazuje się w bilansie wraz z należnymi jednostce, zgodnie z umową, odsetkami. Pożyczkę pomniejsza ewentualny odpis aktualizujący. Udzielone pożyczki zaliczone do aktywów finansowych na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 7a ustawy o rachunkowości mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia. Prawo wyboru metody wyceny udzielanych pożyczek - w kwocie wymaganej zapłaty lub w skorygowanej cenie nabycia - mają wyłącznie jednostki niestosujące rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych. Przy czym jednostki mikro mogą wyceniać udzielone pożyczki wyłącznie w kwocie wymaganej zapłaty, na podstawie art. 28a ustawy o rachunkowości, nie wyceniają one bowiem aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia. Z kolei jednostki, które stosują przepisy rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych, wyceniają udzielone pożyczki wyłącznie w skorygowanej cenie nabycia. W bilansie udzielone pożyczki wykazuje się następująco:

Jeżeli spłata pożyczki następuje w ratach, to tę część rat pożyczki, która podlegać będzie spłacie w następnym roku obrotowym po dniu bilansowym (w ciągu 12 kolejnych miesięcy po tym dniu), zalicza się do inwestycji krótkoterminowych i wykazuje jako krótkoterminowe aktywa finansowe w jednostkach powiązanych lub w pozostałych jednostkach - udzielone pożyczki, odpowiednio w pozycji B.III.1 lit. a) lub B.III.1 lit. b) aktywów.

Nie wykazuje się w tej pozycji pożyczek z ZFŚS udzielonych na okres dłuższy niż rok. Nie są to inwestycje. Pożyczki te wykazuje się w bilansie w pozycji B.II.3 lit. c) "Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek - inne".

Należności z tytułu udzielonej pożyczki długoterminowej mogą figurować na koncie 03 "Długoterminowe aktywa finansowe" lub na koncie 24-0 "Pożyczki". Więcej na temat ewidencji księgowej udzielonych pożyczek można znaleźć na str. 82-83 niniejszej publikacji.

Inne długoterminowe aktywa finansowe obejmują aktywa finansowe długoterminowe, inne niż udziały, akcje oraz inne papiery wartościowe i pożyczki (podlegające wykazaniu w poprzednich pozycjach), m.in.: długoterminowe lokaty bankowe, bony oszczędnościowe, jeżeli ich realizacja ma nastąpić nie wcześniej niż po 12 miesiącach od dnia bilansowego. Lokaty wycenia się według ich wartości nominalnej wraz ze skapitalizowanymi, zarachowanymi do przychodów finansowych odsetkami. W pozycji tej wykazuje się również odsetki od tych lokat ustalone za okres od dnia zawarcia umowy z bankiem do dnia bilansowego, ale nienotyfikowane przez bank. Ponadto w pozycji tej wykazuje się również długoterminowe należności z tytułu leasingu finansowego wymagające zapłaty po 12 miesiącach od dnia bilansowego. W bilansie inne długoterminowe aktywa finansowe prezentuje się następująco:

4.4. Inne inwestycje długoterminowe

Inne inwestycje długoterminowe (pozycja A.IV.4) obejmują aktywa niekwalifikujące się do udziałów, akcji, dłużnych papierów wartościowych i pożyczek takie jak, np. zdeponowane w banku jako lokata kapitału złoto, kamienie szlachetne i dzieła sztuki. Przy czym nie mogą być one przeznaczone do sprzedaży w kolejnych 12 miesiącach od dnia bilansowego oraz nie mogą być zaliczone do towarów lub materiałów. W tej pozycji wykazuje się także zapasy o charakterze rezerw, nieprzeznaczone do bieżącego obrotu. Aktywa wykazywane w tej pozycji wycenia się z uwzględnieniem art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, tj. według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej. Bezpieczniej jest wyceniać je w cenach nabycia.

5. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe

Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe (pozycja A.V) obejmują:

5.1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Ustalanie odroczonego podatku dochodowego polega na porównaniu wartości bilansowej odpowiedniego składnika aktywów i pasywów z jego wartością podatkową. Zasady ustalania odroczonego podatku dochodowego regulują przepisy art. 37 ustawy o rachunkowości oraz Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy".

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego podlegające wykazaniu w pozycji A.V.1 wystąpią wówczas, jeśli wartość podatkowa aktywów przewyższa ich wartość bilansową, a wartość podatkowa zobowiązań jest niższa od ich wartości bilansowej i w związku z tym występują ujemne różnice przejściowe, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego. W myśl art. 37 ust. 1 i 4 ustawy o rachunkowości, aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się nie tylko w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które w przyszłości mają spowodować zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, lecz również z tytułu straty podatkowej możliwej do odliczenia, z uwzględnieniem jednak zasady ostrożności. Oznacza to, że przy obliczeniu aktywu z tytułu podatku odroczonego należy ocenić, jakie są realne możliwości uzyskania przychodów i dochodów (do odliczenia straty), w takiej wysokości, która pozwoli potrącić od nich w całości ujemne różnice przejściowe i straty. W księgach rachunkowych ujmuje się je na koncie 65-0 "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego". Przykładowymi zdarzeniami wpływającymi na powstanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego mogą być:

• memoriałowe zarachowanie kosztów z tytułu odsetek od otrzymanych kredytów i pożyczek, które jeszcze nie zostały zapłacone,
• memoriałowe zarachowanie ujemnych różnic kursowych z wyceny bilansowej, jeżeli jednostka ustala różnice kursowe na podstawie ustawy podatkowej,
• opóźniona amortyzacja podatkowa, tzn. stawka amortyzacji podatkowej jest mniejsza od stawki amortyzacji bilansowej,
• dokonanie odpisów aktualizujących należności od odbiorców z tytułu dostaw i usług.

Z art. 37 ust. 6 ustawy o rachunkowości wynika, że wysokość aktywów z tytułu odroczonego podatku ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.

Zwracamy uwagę, że odroczony podatek dochodowy dotyczy wyłącznie jednostek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przy czym, w myśl art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości, jednostki - które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

- mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Warto zaznaczyć, iż z uproszczenia tego nie mogą skorzystać jednostki określone w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości. Kierownik jednostki, podejmując decyzję o zastosowaniu ww. uproszczenia, powinien zastanowić się czy nie wywiera ono ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy (por. art. 4 ust. 4 ww. ustawy).

Na kapitał (fundusz) własny odnosi się głównie operacje związane z wyceną aktywów finansowych zaklasyfikowanych jako dostępne do sprzedaży, wycenianych w wartości godziwej.

Dla celów bilansowych odpisem aktualizującym obejmuje się kwotę należności wraz z VAT, czyli wartość brutto należności. Ustalając natomiast wartość podatkową należności nie należy uwzględniać należnego VAT. Nie jest on przychodem należnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Z punktu widzenia odroczonego podatku dochodowego stanowi on trwałą różnicę pomiędzy prawem podatkowym i bilansowym. Obowiązek tworzenia aktywów oraz rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczy natomiast wyłącznie różnic przejściowych.

Ujęcie w ewidencji księgowej aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego może nastąpić poprzez:

1) księgowanie na koniec okresu sprawozdawczego (np. 31 grudnia 2023 r.) tylko zmiany sald aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego pomiędzy stanem na koniec i początek okresu sprawozdawczego,

2) wyksięgowanie dotychczasowych aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego i zaksięgowanie nowo ustalonych na dzień bilansowy; operacja wyksięgowania dotychczasowych rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku może nastąpić na początek lub koniec okresu sprawozdawczego.

Bieżące księgowanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest natomiast wskazane w sytuacji, gdy rzutują one na kapitał własny.

Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są w bilansie oddzielnie. Ustawa o rachunkowości zezwala co prawda na ich kompensatę pod warunkiem jednak, że jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego (por. art. 37 ust. 7 ww. ustawy).

5.2. Inne rozliczenia międzyokresowe

Inne rozliczenia międzyokresowe podlegające wykazaniu w aktywach trwałych - w pozycji A.V.2 - obejmują koszty poniesione w bieżącym okresie sprawozdawczym, przypadające na przyszłe okresy sprawozdawcze, jeżeli ich aktywowanie trwa dłużej niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, czyli tylko te, które kwalifikują się do czynnych rozliczeń międzyokresowych długoterminowych. Wykazuje się je w bilansie w wartości nominalnej (por. art. 28 ust. 1 pkt 10 ustawy o rachunkowości). Przy czym podziału na krótkoterminowe i długoterminowe rozliczenia międzyokresowe dokonuje się tylko na dzień bilansowy. Jeżeli przyjąć za dzień bilansowy 31 grudnia 2023 r., to do długoterminowych zalicza się tylko te spośród aktywowanych kosztów, które przypadają do rozliczenia po 31 grudnia 2024 r., czyli w 2025 r. i dalszych latach. Aktywowane koszty muszą spełniać kryteria wymagane dla aktywów, określone w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, tzn. powinny spowodować w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Przedmiotem rozliczeń międzyokresowych mogą być koszty działalności operacyjnej i koszty finansowe, przykładowo mogą to być koszty remontów lub zapłacone z góry odsetki od zaciągniętego przez jednostkę kredytu, z tym że odsetki od kredytu na sfinansowanie budowy środków trwałych przypadające na czas trwania budowy zalicza się do kosztów budowy zwiększających wartość początkową środków trwałych.