Prezentacja w sprawozdaniu finansowym nieruchomości zaliczonych do inwestycji

Z polityki rachunkowości naszej jednostki wynika, że nieruchomości inwestycyjne wyceniamy według zasad określonych dla środków trwałych. W grudniu 2022 r. zakupiliśmy budynek, który stanowi inwestycję długoterminową. Rok później, w grudniu 2023 r., ponieśliśmy wydatki na jego ulepszenie. Jak wycenić na dzień bilansowy, tj. 31 grudnia 2023 r., taką nieruchomość? W której pozycji bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości powinniśmy ją wykazać? Czy informację na temat tej nieruchomości należy przedstawić w dodatkowych informacjach i objaśnieniach?

Inwestycje to aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych, wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej. W szczególności są to aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści (por. art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości). Do nieruchomości inwestycyjnych można zaliczyć m.in. budynki. W księgach rachunkowych nieruchomości inwestycyjne ujmuje się na koncie 04 "Inwestycje w nieruchomości i prawa". Wycenia się je, na mocy art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości:

• według zasad określonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, określonych w art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 31, art. 32 ust. 1-5 i art. 33 ust. 1 ww. ustawy, lub
• według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.

Z pytania wynika, że jednostka wycenia nieruchomości inwestycyjne według zasad określonych dla środków trwałych. Oznacza to, że zobowiązana jest nie rzadziej niż na dzień bilansowy, wycenić te nieruchomości według cen nabycia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (por. art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Przypominamy, że cena nabycia składnika aktywów to cena zakupu tego składnika powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu. Z kolei odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych nieruchomości inwestycyjnych dokonuje się według zasad określonych w art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości, czyli drogą systematycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej nieruchomości na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu nieruchomości do używania, a jej zakończenie - nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową nieruchomości lub przeznaczenia ich do likwidacji, czy sprzedaży. Odpisy amortyzacyjne nieruchomości zaliczonych do inwestycji kwalifikuje się do pozostałych kosztów operacyjnych. Jeżeli dokonuje się ulepszenia nieruchomości inwestycyjnych wycenianych według zasad określonych dla środków trwałych, to nakłady poniesione na ulepszenie ujmuje się na zwiększenie wartości początkowej tych nieruchomości (por. art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Oznacza to, że nakłady te będą ujmowane w kosztach stopniowo, poprzez odpisy amortyzacyjne. Dokonując ulepszenia należy ustalić nowe odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nieruchomości powiększonej o koszty ulepszenia. Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powoduje, że wartość użytkowa nieruchomości po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową. Natomiast trwała utrata wartości nieruchomości inwestycyjnej zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie przyniesie ona w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Przykładowo w przypadku nieruchomości zaliczonych do inwestycji przeznaczonych na wynajem trwała utrata wartości może zajść na skutek nie znalezienia najemców tych nieruchomości. W sytuacji gdy przyczyna dokonania odpisu aktualizującego ustanie, należy - nie później niż na kolejny dzień bilansowy - odpowiednio zmniejszyć ten odpis lub dokonać jego całkowitego odwrócenia.

W aktywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w pozycji A.IV.1. "Nieruchomości", prezentuje się wartość nieruchomości zaliczanej do inwestycji w cenie nabycia pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o ewentualne odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, oraz powiększonej o nakłady poniesione na ulepszenie. Z kolei w dodatkowych informacjach i objaśnieniach sporządzanych według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w ustępie 1 pkt 1 przedstawia się zmiany w wartości początkowej inwestycji długoterminowych oraz ich umorzeniu, jakie miały miejsce w danym roku obrotowym. Można tego dokonać w nocie w formie tabeli. Zmiany te mogą mieć charakter zwiększeń lub zmniejszeń.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka zakupiła w grudniu 2022 r. budynek, który zakwalifikowała do inwestycji. Wartość początkowa budynku wynosiła: 1.500.000 zł. Z polityki rachunkowości jednostki wynika, że nieruchomości inwestycyjne wycenia według zasad określonych dla środków trwałych.
2. Roczna stawka amortyzacyjna budynku wynosi: 2,5%. Jednostka rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od stycznia 2023 r. Miesięczny odpis wynosi: 1.500.000 zł × 2,5% : 12 m-cy = 3.125 zł
3. W grudniu 2023 r. jednostka poniosła nakłady na ulepszenie nieruchomości inwestycyjnej w wysokości: 300.000 zł i ustaliła nowe odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej budynku powiększonej o koszty ulepszenia. Po ulepszeniu miesięczny odpis amortyzacyjny wyniesie: (1.500.000 zł + 300.000 zł) × 2,5% : 12 m-cy = 3.750 zł. Jednostka rozpocznie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od powiększonej wartości początkowej budynku od stycznia 2024 r.
4. Jednostka sporządza bilans oraz dodatkowe informacje i objaśnienia według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

IV. Prezentacja w bilansie:

W aktywach bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2023 r., w pozycji A.IV.1. "Nieruchomości", jednostka wykaże wartość nieruchomości inwestycyjnej w wysokości: 1.500.000 zł + 300.000 zł - 37.500 zł = 1.762.500 zł.

V. Prezentacja w dodatkowych informacjach i objaśnieniach:

W ustępie 1 pkt 1 dodatkowych informacji i objaśnień sporządzanych za 2023 r. jednostka ujawni, że posiada nieruchomość inwestycyjną o wartości początkowej: 1.500.000 zł. W 2023 r. wartość umorzenia tej nieruchomości wyniosła: 37.500 zł, a nakłady poniesione na ulepszenie wyniosły: 300.000 zł.