Szczególna grupę niedoborów zapasów stwierdzonych podczas prac inwentaryzacyjnych stanowią szkody (różnice jakościowe) oznaczające utratę ich cech fizycznych oraz ekonomicznych. Stwierdzenie takich różnic przez komisję inwentaryzacyjną i po podjęciu decyzji przez kierownika jednostki wymaga dokonania stosownych odpisów aktualizujących doprowadzających wartość takich zapasów do ich wartości zbywczej (tj. wartości ustalonej według cen sprzedaży netto). W skrajnych przypadkach, tj. w przypadkach wystąpienia zapasów o wartości zerowej, koniecznym może być ich likwidacja połączona z odpisaniem ich pełnej wartości w koszty okresu jako niespełniających definicji aktywów.
|
Wideopomocniki |
 |
Wskazówki, jak postępować w takich przypadkach, zostały zawarte w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów.
Jak wskazano w ww. stanowisku, podobny charakter do niedoborów zapasów mają szkody spowodowane pełną lub częściową utratą przez składnik zapasów pierwotnej przydatności gospodarczej (wartości użytkowej lub handlowej) wskutek oddziaływania czynników natury:
Szkody ustala się jak niedobory (pisaliśmy o nich m.in. w poprzednim numerze BI), a rozlicza je na podstawie uwag zamieszczonych w arkuszach spisowych bądź na podstawie odrębnych protokołów, stosując następujący tok postępowania:
a) sporządza się zestawienie różnic jakościowych na wzór zestawienia różnic ilościowych z podziałem na rodzaje, asortymenty zapasów, osoby odpowiedzialne za określone składniki zapasów o obniżonej przydatności gospodarczej z jednoczesnym wskazaniem miejsca, w którym się one znajdują; wykazane w zestawieniu składniki zapasów o obniżonej przydatności są wyceniane przez księgowego po cenach stosowanych w ewidencji księgowej,
b) przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej przekazuje zestawienie różnic jakościowych kompetentnym osobom z zaleceniem weryfikacji stanu jakościowego składników zapasów wykazanych w zestawieniu i ustalenia cen sprzedaży netto możliwych do uzyskania za nie; uznaje się, że zapasy przeznaczone do zniszczenia mają zerową wartość,
c) po ustaleniu różnic między wartością zapasów o obniżonej przydatności gospodarczej według cen stosowanych w ewidencji księgowej a ich wartością po możliwych do uzyskania cenach sprzedaży netto, przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej przekazuje zestawienie różnic jakościowych (wraz z protokołem, o którym mowa w pkt 1.3.) do rozpatrzenia i decyzji kierownika jednostki.
Protokół z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych sporządza komisja inwentaryzacyjna po wyjaśnieniu przyczyn powstania różnic inwentaryzacyjnych, w tym jakościowych. Następnie, jak już wskazano w pkt 1.2., protokół ten przedstawiany jest kierownikowi jednostki. Do protokołu dołącza się zestawienia różnic ilościowych i jakościowych lub zestawienia zbiorcze. Zaznaczmy, że podobny jest tryb postępowania w przypadku przeprowadzenia spisu z natury przez podmiot zewnętrzny.
Kierownik jednostki rozpatruje i zatwierdza wnioski komisji, wprowadzając uprzednio ewentualne zmiany, po zapoznaniu się z opinią księgowego, a w razie potrzeby także - radcy prawnego.
Na podstawie zatwierdzonego przez kierownika jednostki protokołu z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych księgowy rozlicza je w księgach rachunkowych, pod datą spisu, nie późniejszą niż ostatni dzień roku obrotowego, którego dotyczył spis z natury (art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Składniki zapasów o obniżonej przydatności wykazuje się w ewidencji księgowej odrębnie.
Jeżeli w toku postępowania wyjaśniającego komisja inwentaryzacyjna uzna, że którakolwiek różnica inwentaryzacyjna powstała wskutek przestępstwa (kradzież, fałszerstwo), przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej występuje do kierownika jednostki z pisemnym wnioskiem o powiadomienie organów ścigania.
W myśl art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości, trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.
Zgodnie z art. 34 ust. 5 ww. ustawy, odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych (w tym: materiałów, towarów i produktów) dokonane w związku z utratą ich wartości oraz wynikające z wyceny według cen sprzedaży netto, zamiast według cen nabycia albo zakupu, albo kosztu wytworzenia, zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.
Zatem ujęcie odpisu aktualizującego wartość składnika zapasów może przebiegać następująco:
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 34-7 "Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów materiałów i towarów" - w przypadku materiałów i towarów albo konto 62-1 "Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości produktów" - w przypadku produktów.
Jeśli ewidencję zapasów jednostka prowadzi w stałych cenach ewidencyjnych, to w pierwszej kolejności należy obniżyć wartość zapasów do wysokości ceny zakupu (nabycia) lub kosztu wytworzenia, wyksięgowując odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na te zapasy. W ewidencji księgowej mogą w związku z tym wystąpić następujące zapisy:
1. Obniżenie wartości zapasów o wartość odchyleń:
- Wn konto 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów" lub 62-0 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów",
- Ma konto 33 "Towary", 31 "Materiały" albo 60-0 "Produkty gotowe".
2. Odpis aktualizujący wartość zapasów ustalony jak wyżej (Wn konto 76-1, Ma konto 34-7 lub konto 62-1) - jako różnica wyższej ceny zakupu (nabycia) albo kosztu wytworzenia i niższej od niej ceny sprzedaży netto.
Natomiast w sytuacji gdy ewidencja towarów prowadzona jest w cenach sprzedaży brutto, zawierających zarezerwowaną marżę oraz VAT, odpis z tytułu utraty wartości towarów zalicza się w pierwszej kolejności na zmniejszenie zarezerwowanego VAT oraz marży handlowej. Jeżeli nowa (obniżona) cena sprzedaży netto jest nadal wyższa od ceny zakupu (nabycia), to obniżenie ceny ma wpływ wyłącznie na zmianę ceny ewidencyjnej oraz powoduje obniżenie odchyleń od cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży i z tytułu VAT.
Odpis aktualizujący dotyczący zmniejszenia zarezerwowanej marży ujmuje się wówczas zapisem po stronie Wn konta 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów" (w analityce: Odchylenia z tytułu marży), w korespondencji ze stroną Ma konta 33 "Towary". Natomiast zmniejszenie zarezerwowanego VAT ujmuje się po stronie Wn konta 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów" (w analityce: Odchylenia z tytułu VAT), w korespondencji ze stroną Ma konta 33.
Jeżeli jednak cena sprzedaży netto możliwa do uzyskania ukształtowała się poniżej ceny zakupu (nabycia), to obniżenie ceny wiąże się z obniżeniem odchyleń od cen ewidencyjnych z tytułu marży i z tytułu VAT oraz dokonaniem odpisu aktualizującego wartość towarów. W takim przypadku, oprócz księgowań związanych z obniżeniem ww. odchyleń, należy dokonać odpisu aktualizującego wartość tych towarów poniżej ceny zakupu (jak już wskazano - zapisem: Wn konto 76-1, Ma konto 34-7).
Natomiast dokonując aktualizacji wartości produktów należy pamiętać, że w sytuacji gdy jednostka sporządza rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, to księgowanie odpisu aktualizującego wartość wyrobów gotowych powinna przeprowadzić w korespondencji z kontami obrotów wewnętrznych. Okoliczność ta powoduje bowiem wyjście kosztów z zamkniętego kręgu kosztów. Ewidencja może wówczas przebiegać zapisem po stronie Wn konta 76-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 79-0 "Obroty wewnętrzne" oraz równolegle po stronie Wn konta 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych", w korespondencji ze stroną Ma konta 62-1.
W naszej ocenie, nie jest wskazane ujmowanie różnic jakościowych na koncie 24-1/0 "Rozliczenie niedoborów i szkód", na którym ujmowane są niedobory ilościowe.
| Przykład
Podczas inwentaryzacji drogą spisu z natury materiałów przeznaczonych do produkcji ustalono, że ze względu na zmieniony profil produkcji część z nich jest nieprzydatna i powinna być sprzedana. Nieprzydatny okazał się materiał X w ilości 150 sztuk. Ujęto go w odrębnym arkuszu spisu z natury i wraz z pozostałymi dokumentami przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej przekazał je księgowemu, który w ramach czynności rozliczeniowych ustalił, że:
Wartość materiałów przed wyceną (figurująca w ewidencji księgowej) wyniosła: 2.250 zł (tj. 150 szt. × 15 zł/szt.), natomiast po wycenie według cen sprzedaży (możliwych do uzyskania): 1.650 zł (tj. 150 szt. × 11 zł/szt.). Różnica tych wartości stanowiła niedobór równy 600 zł (tj. 2.250 zł - 1.650 zł). |
Dekretacja:
| Opis operacji: | Kwota | Konto | |
| Wn | Ma | ||
| Odpis aktualizujący oznaczający niedobór jakościowy materiału X: | 600 zł | 76-1 | 34-7 |
Księgowania:
Odpisy aktualizujące wartość rzeczowych aktywów obrotowych, ujęte na koncie 34-7 oraz na koncie 62-1, powinny pozostać na tych kontach do momentu przekazania danego składnika zapasu do zużycia, sprzedaży, likwidacji lub ewentualnie ustania przyczyny dokonania wcześniejszego odpisu.
W przypadku rozchodu związanego np. ze sprzedażą tych składników majątku, utworzone odpisy podlegają przeksięgowaniu zapisem po stronie Wn konta 34-7 lub 62-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)" lub 74-1 "Wartość sprzedanych materiałów" bądź 70-1 "Koszt sprzedanych produktów". Celem takich zapisów jest "zabezpieczenie" wyniku przed ponownym obciążeniem kosztów. Część zaewidencjonowana na koncie 34-7 bądź 62-1 była już bowiem uwzględniona w wyniku finansowym w okresie dokonania odpisu aktualizującego.
Dodajmy, że nie dokonuje się odpisów aktualizujących, jeśli zapasy nie spełniają definicji aktywów tj. zostały zniszczone lub upłynął termin ich przydatności do spożycia/użycia. W takim przypadku jako składniki nadające się wyłącznie do likwidacji podlegają spisaniu w pozostałe koszty operacyjne.
Ujęcie księgowe zapasów przeznaczonych do likwidacji może przebiegać następującymi zapisami:
1. Wyksięgowanie likwidowanych materiałów, towarów, produktów gotowych:
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 31 "Materiały" lub 33 "Towary", lub 60-0 "Produkty gotowe".
2. Wyksięgowanie zapasów wycenianych w stałych cenach ewidencyjnych wymaga stosownego wyksięgowania odchyleń od cen ewidencyjnych tych zapasów:
- Wn/Ma konto 76-1,
- Ma/Wn konto 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów" lub 62-0 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów".
W odniesieniu do wyrobów gotowych - jeśli jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządza rachunek zysków i strat w postaci porównawczej - to księgowanie operacji dotyczącej likwidacji zbędnych zapasów produktów ujmuje się z wykorzystaniem kont 79-0 i 79-1.
Należy pamiętać, że likwidacja zapasów musi zostać odpowiednio udokumentowana. W sytuacji, gdy takie nieprzydatne zapasy zostały ujawnione podczas inwentaryzacji, to na udokumentowanie decyzji o ich przeznaczeniu do likwidacji mogą składać się m.in. zestawienia różnic jakościowych, protokół z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych zawierający umotywowane wnioski komisji inwentaryzacyjnej co do sposobu rozliczenia straty, które przedstawiane są do decyzji i akceptacji kierownikowi jednostki.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
